Решение № 13438 от 10.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7334/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по четири касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), приподписана от юрк. М. Марчева и на П. Ж. Л., [ЕГН], Р. Н. Л., [ЕГН] и Ж. Н. К., [ЕГН], подадени чрез адв. Х. Костадинов, срещу решение 4892/14.05.2024 г., постановено по адм. дело 1563/2023 г. по описа на Административен съд Варна в съответната отменителна и отхвърлителна част. В касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП са изложени доводи за нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа че първоинстанционният съд е отменил неправилно ревизионния акт (РА) в частта на установените задължения за ДДС за данъчни периоди от м. 12.2016 г. до м. 04.2022 г. за главницата над 3 520,73 лв. до пълния размер от 7 041,45 лв. Съгласно аргументите, ЕТ Гебеджански рак Н. Л. е предоставял услуги по отдаване под наем недвижимо имущество, в режим на СИО, което не е включено в активите на предприятието. Изяснените факти по делото в тази насока не се отразяват върху задължението на Н. Л. за начисляване на ДДС. Отправя искане за отмяна на съдебното решение в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и платената държавна такса за касационно обжалване. Ответниците по тази касационна жалба П. Л., Р. Л. и Ж. К., редовно уведомени чрез адв. Костадинов, не представят отговор съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК и не вземат становище по същество. В касационните жалби на П. Л., Р. Л. и Ж. К., подадени от адв. Адв. Костадинов, са изложени идентични оплаквания за нарушение на материалния закон и необоснованост при постановяване на съдебното решение в отхвърлителната му част, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съображенията по първия пункт са за неспазване на изискванията за форма на процесния РА, тъй като не са представени доказателства за наличие на валидни електронни подписи (КЕП) на органите по приходите. Твърди се, че са нарушение изискванията на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 г. на ЕП и на Съвета от 23.07.2014 г. и по-конкретно, КЕП не е свързан по уникален начин с неговия титуляр и не е възможно същият да бъде идентифициран. На следващо място касаторите оспорват преценката на фактите и доказателствата от първостепенния съд по същество. Поддържат становище, че е неправилно да се начислява ДДС след като отдаваните под наем помещения не са включени в предприятието на ЕТ и няма доказателства за извършвани облагаеми сделки. Формулирани са искания за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което РА бъде обявен за нищожен или отменен в потвърдената му част като незаконосъобразен. Претендират се направените разноски за настоящото производство, съгласно приложени списъци на разноските, 3 бр. договори за правна защита и съдействие от 10.06.2024 г. и преводни нареждания към тях. Ответникът по касационните жалби - директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, не представя отговор в срока по чл. 213а, ал. 4 АПК. В представената молба-становище по хода от 08.11.2024 г., чрез юрк. Марчева, е изразено становище за неоснователност на касационната жалба на П. Л.. От директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, е постъпила и частна жалба срещу определение 7051/08.07.2024 г. по същото дело, с което административният съд е отхвърлил молбата за изменение в частта на разноските по реда на чл. 248 ГПК. Според наведените доводи, определеното от съда юрисконсултско възнаграждение не е съобразено с процесуалната активност на юрисконсулта, който за разлика от представителя на жалбоподателите се е явявал лично на заседанията по делото, представял е доказателства. Поради това намира за недопустимо на страните да бъдат присъждани разноски в различен размер при еднакъв материален интерес по делото. Формулирано е искане за отмяна на определението и уважаване на искането за изменение на решението в частта на разноските. Ответниците по частната жалба - П. Л., Р. Л. и Ж. К., не вземат становище по нейната допустимост и основателност. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационните жалби с позиция за наличие на релевираните пороци, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбите, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните и частната жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни срещу подлежащи на инстанционен контрол съдебни актове, неблагоприятни за тях в съответната част и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, респективно чл. 230 АПК. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Варна е бил РА Р-03000322003640-091-001/09.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 100/16.06.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на - П. Л., Р. Л. и Ж. К. като наследници на Н. А. Л. с ЕТ Гебеджански рак Н. Л., са определени задължения за ДДС в размер на 7 041,45 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 2 507,31 лв. за данъчни периоди от м. 12.2016 г. до м. 04.2022 г. От фактическа страна решаващият съд е разгледал подробно констатациите на и изводите на органите по приходите в хода на ревизионното производство, образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-03000322003640-020-001/18.07.2022 г. Според констатациите на ревизиращия екип, Н. Л. с ЕТ Гебеджански рак Н. Л. е бил регистриран по ЗДДС на 20.11.2003 г. и дерегистриран на 27.04.2022 г., поради смъртта му на 26.04.2022 г. През ревизирания период търговецът не е осъществявал стопанска дейност и е подавал СД по ЗДДС с нулеви стойности. От подадените ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ са установени приходи от отдаване под наем на недвижимо имущество за периода от 2016 г. до 2021 г. Прието е, че в случая е възникнало задължение за начисляване и внасяне на ДДС, тъй като съгласно чл. 3, ал. 2 ЗДДС е извършвана независима икономическа дейност от данъчно задължено лице по смисъла на закона. Предложенията за установяване на задължения са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-03000322003640-091-001/20.12.2022 г. Срещу доклада не е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Първоинстанционният съд е мотивирал изводите си от правна страна с разпоредбите на ЗДДС, Търговския закон и анализа на установените факти по делото. В тази насока са взети предвид тълкувателно решение 2/27.12.2001 г. по тълк. дело 2/2001 г. на ОСГК на ВКС и данните във връзка с придобиването на недвижимия имот в гр. Белослав. Основният спорен въпрос е сведен до преценката дали декларираните от Н. Л. доходи от наем на недвижимо имущество следва да се облагат с ДДС. В процесния случай в тежест на приходната администрация е било да установи закупуването на парцела и построяването на сградата с приходи от икономическата дейност на ЕТ. Тъй като данни за това не са събрани в хода на ревизионното производство, то не може да се приеме, че придобитото имущество по време на брака е включено изцяло в предприятието на ЕТ. Поради същата причина е дискредитирана тезата на ревизиращия екип, че пълният размер на наема представлява доход от икономическата дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 изр. второ ЗДДС. Декларирането на дохода по реда на чл. 50 ЗДДФЛ не може да обоснове изводите в РА, без релевантната предпоставка да е доказана в хода на съдебното обжалване. С оглед на изложеното е постановен крайният резултат, според който ЕТ е трябвало да начислява ДДС върху половината от получените суми. Обжалваното съдебно решение на Административен съд - Варна е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е касационното оплакване на П. Л., Р. Л. и Ж. К. за нищожност на РА Р-03000322003640-091-001/09.03.2023 г., поради неподписване на документа от органите по приходите, посочени като негови издатели с КЕП по реда на Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Съображенията имат по-скоро теоретичен характер, тъй като не са обвързани с конкретни факти по делото и засягат само РА, но не и издадените в същата форма ЗВР от 18.07.2022 г., ЗИЗВР от 08.11.2022 г. и РД от 20.12.2022 г. В производството пред първоинстанционния съд са събрани необходимите данни и доказателства за решаването на спорния въпрос по делото, свързан с подписването, валидността и идентификацията на удостоверенията за електронен подпис на органите по приходите. Видно от поместената информация в края на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, същите са издадени в оригинал чрез ИС Контрол като електронни документи и са подписани с електронен подпис на С. А. П. началник сектор и орган, възложил ревизията, И. Б. Ж. главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и М. С. Н. главен инспектор по приходите. С право процесуалният представител на ДД ОДОП Варна определя като неприемлива от законова гледна точка позицията на касаторите, че въпреки представените документи по делото в електронен вид на магнитен носител, така и на хартия, то не се установяват безспорни данни за свързаност с титулярите на подписите. Използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на нормативните изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014, вкл. са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис съгласно Приложение I от регламента и съставляват КЕП по смисъла на легалното определение. В жалбите отсъстват възражения във връзка с възможността за извършване на свободна проверка в създадените публични регистри от доставчика на електронните удостоверителни услуги. С оглед на изложеното настоящият касационен състав намира, че РА е издаден в предписаната от закона форма и липсват допуснати нарушения, които да обуславят неговата нищожност. В останалата част наведените касационни оплаквания от страните са свързани изцяло с приложението на материалния закон и неговото тълкуване по повод на изяснената фактическа обстановка, която не е обект на спор по делото. Твърдението в касационната жалба на ДД ОДОП Варна е за законосъобразност на процесния РА, с който е установен дължим ДДС от наследодателя Н. Л. (7 041,45 лв.) върху пълния размер на дохода от наем за периода от м. 12.2016 г. до смъртта на лицето, настъпила на 26.04.2022 г., независимо от режима на СИО и липсата на доказателства, че имуществото е включено в активите на предприятието на ЕТ. Касаторите П. Л., Р. Л. и Ж. К. излагат доводи за нарушение на правото им на защита и недопустимост на предположението, че е налице облагаема доставка и нейната данъчна основа, включително по реда на чл. 122 ДОПК. При разрешаването на правния спор по същество не са допуснати наведените с касационните жалби пороци. Аргументите на страните, релевантните факти и събраните доказателства в хода на административния и съдебния процес са обсъдени в тяхната взаимовръзка, в резултат на което решаващият съд е мотивирал надлежно крайното заключение за частична незаконосъобразност на процесния РА. Съобразно установените факти решаващият съд правилно е приел, че Н. Л. е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. За преценката по същество са ирелевантни твърденията на П. Л., Р. Л. и Ж. К., че съсобствениците на недвижимия имот не са регистрирани по ЗДДС и липсата на констатации в РД/РА за укрити приходи от ЕТ. Съгласно чл. 3, ал. 2 ЗДДС това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Съобразно чл. 9, § 1 Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., Данъчнозадължено лице означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за икономическа дейност. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност. Както посочва СЕС в т. 25 от решението по дело C449/19, следва да се припомни, че макар Директивата за ДДС да очертава много широко приложно поле на ДДС, този данък се отнася единствено до дейностите с икономически характер. В тази насока оплакванията на страните за неправилна преценка на доказателствата от първостепенния съд са неоснователни. Доказателствената тежест в процеса е разпределена правилно, доколкото съдът е приел, че органите по приходите са били длъжни да установят обстоятелствата, свързани със закупуването на парцела и построяването на сградата по време на брака на Н. и П. Л. с приходи от икономическата дейност на ЕТ. Предложението за разширително тълкуване законовата уредба и отсъствието на ангажирани доказателства в подкрепа на изводите в РД/РА не могат да бъдат обвързани логично със становището на ДД ОДОП Варна за неприложимост на тълкувателно решение 2/27.12.2001 г. по тълк. дело 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. Както признава и касаторът, липсват данни съпругата на Н. Л. да е извършвала независима икономическа дейност както по смисъла на ЗДДС, така и по смисъла на чл. 9, § 1 Директива 2006/112/ЕО. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение на Административен съд Варна за правилно, поради което следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК. По частната жалба на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП: Основателни са оплакванията в частната жалба срещу мотивите на първоинстанционния съд за намаляване на следващото се юрисконсултско възнаграждение от 777,44 лв. до 100 лв. Отказът на съда да приложи правилото на чл. 161, ал. 1 ДОПК е неправилен. Редът по чл. 161 ДОПК е специален и изключва приложението на чл. 78, ал. 8 ГПК във вр. с чл. 37 Закона за правната помощ и чл. 24 Наредбата за заплащане на правната помощ. Необосновани са изводите в процесното решение 4892/14.05.2024 г. и определение 7051/08.07.2024 г. във връзка с постигането на легитимната цел и пропорционалност по смисъла на чл. 101 ДФЕС. Развитата теза за несъразмерност в случая при възмездяване на процесуалното представителство, осъществявано от юрисконсулт по чл. 161, ал. 1 ДОПК и това на адвоката по чл. 36 ЗА, е в пряко противоречие с решението на СЕС по дело С-438/22. С него е даден единствено отговор по въпроса до каква степен съдът е обвързан, при преценката за прекомерност на разноските за адвокат, от минималните размери на адвокатските възнаграждения, определени с наредбата по чл. 36 ЗА във вр. с чл. 78, ал. 5 ГПК и съответно, чл. 161, ал. 2 ДОПК и чл. 38, ал. 2 ЗА. Като е отхвърлил молбата за изменение на решение 4892/14.05.2024 г. в частта за разноските, съдът е постановил неправилно определение, което следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се измени осъдителният диспозитив на решението, като се присъди юрисконсултско възнаграждение, равностойно на адвокатския хонорар на всеки от жалбоподателите, извършените процесуални действия по делото от юрисконсулта и съответстващо на фактическата и правна сложност на спора. С оглед на крайния изход на делото и съразмерно на уважената/отхвърлената част на жалбата, в полза на НАП (по арг. от § 1, т. 6 ДР АПК, а не както е процедирал АСВ) следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 422,82 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за касационната на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и държавни такса за касационна и частна жалби в размер на 68,20 лв. На П. Л., Р. Л. и Ж. К. се дължат разноски в общ размер на 732,30 лв., при съобразяване на доказателствата за платено по банков път адвокатско възнаграждение от всеки в размер на 450 лв. и внесени ДТ за касационно обжалване в общ размер на 114,60 лв. По компенсация НАП следва да бъде осъден да плати разноски в размер на 309,48 лв. Воден от горното и на основание чл. 235 и чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,