Решение № 5525 от 26.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8818/2017 г.

Решение № 5525 от 26.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8818/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП против Решение № 3935 от 12.06.2017 г., постановено по адм. дело № 11448 по описа за 2016 г. на Административен съд - С. град, в частта, с която по жалба на "А." ООД е отменен Ревизионен акт № Р-22221715007439-091-001/31.05.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта потвърдена с Решение № 1865/20.10.2016 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с която в тежест на дружество е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2010 г. в размер на 141 300 лева, ведно със съответните лихви, поради преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК . Твърди се липса на мотиви по съществените фактически и правни спорни въпроси. Твърди се също, че за да достигне до правни изводи за липса на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 45, ал. 1 и чл. 50, ал. 2 от ПУОРОМЕРКМЕ и съответно основание за преобразуване на финансовия резултат на "А." ООД за 2010 г., съдът неправилно кредитирал заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), с което се установява пазарната цена на вземането към момента на придобиването му, вместо да възприеме заключението от експертизата, назначена в хода на ревизионното производство. Излагат се твърдения, че ССчЕ, макар и неоспорена в хода на съдебното производство е следвало да се прецени от съда дали отговаря на Закона за счетоводството и приложимите Счетоводни стандарти. Иска се отмяна на решението, в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата на "А." ООД против ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "А." ООД, чрез адв. С. П., оспорва жабата по съображения изложени в писмен отговор, както и в открито съдебно заседание. Иска се оставяне в сила на решението и присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й за неоснователна. С обжалваното в настоящото производство решение на Административен съд - С. град (АССГ) по жалба на "А." ООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221715007439-091-001/31.05.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта потвърдена с Решение № 1865/20.10.2016 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с която в тежест на дружество е установено задължение за корпоративен данък (КД) по ЗКПО за 2010 г. в размер на 141 300 лева, ведно със съответните лихви, поради преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. За да постанови този резултат, АССГ е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в редакцията, действаща от 1.01.2013 г./, в установената писмена форма, при липса на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията, но в противоречие с материалноправните разпоредби, в частта на установеното задължение за КД за 2010 г., поради преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. По делото не е било спорно, че по договор за цесия от 11.01.2010 г. "Н. т. к." ЕООД прехвърля възмездно на ревизираното лице (РЛ) "А." ООД свое вземане от "Н. - 2000" ЕООД в размер на 1 953 522 лв., представляващо част от главница в размер на 2 442 972,78 лв., прехвърлено му съгласно договор за цесия от 18.10.2005 г. сключен с "П. и д. на н. и г." АД. На 29.01.2010 г. между "А." ООД и "Н. - 2000" ЕООД е постигнато споразумение, с което е договорен погасителен план за погасяване на задълженията, описан по размер и падежи на вноските. На 8.10.2010 г. е сключено тристранно споразумение между "А." ООД - цедент, "М." ЕООД- цесионер и "Н. т. к." ЕООД - кредитор, с който страните са постигнали съгласие за следното: "А." ООД прехвърля на "М." ЕООД възмездно вземането си от "Н. - 2000" ЕООД в размер на 1 953 522,00 лв. срещу цена от 1 200 000,00 лв., "М." ЕООД заплаща на цедента цената за прехвърленото вземане, чрез заместване за част от дълг до размер 1 200 000,00 лв. към "Н. т. к." ЕООД /кредитор/, за което последният дава изричното си и безусловно съгласие и че след направеното заместването в дълг от страна на цесионера, задължението на цедента към кредитора, произтичащо от договор за цесия от 8.01.2010 г. се погасява със сумата от 1 200 000,00 лв. до размер 753 000,00 лв. Покупката на вземането и продажбата му от РЛ е осчетоводена по съответните му счетоводни сметки с цената на придобиване и продажба, посочени в договорите. Като краен резултат от сключените договори за цесии, по които РЛ е страна, е формирана загуба в размер на 753 000,00 лв., отчетена като счетоводен разход през 2010 г. Органите по приходите са приели, че по своята същност прехвърлянето на вземания е нетипична търговска сделка от финансов характер, като за счетоводното й отчитане са приложими МСС 32 "Финансови инструменти" и МСС 39 "Финансови инструменти - признаване и оценяване". Съгласно МСС 39 при отписване на финансов инструмент поради прехвърляне, резултатът от сделката се отчита като текущ финансов приход или текущ финансов разход. Когато при продажба на вземания е определена цена по-ниска от тяхната номинална стойност, се отчитат финансови разходи. МСС 39 регламентира и принципите за признаване, оценяване и оповестяване на информация за финансови активи и финансови пасиви, като подробно е описана подлежащата на оповестяване със счетоводната политика на предприятието информация в това число методите, прилагани при определяне на справедливите стойности на финансовите активи и финансовите пасиви. Прието е, че в оповестената от РЛ счетоводна политика за 2010 г. дружеството не е оповестило информация относно оценяването на финансовите активи по справедлива стойност, отписването им и реализирането на значителна загуба от същите. С назначена експертиза от органа по приходите след издаване на РД, но преди издаване на РА е определена по метода на увеличената стойност /§ 1, т. 8 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/14.08.2006 г./ пазарната цена на вземането на "Нефтена търговска компания" ЕООД от "Н. - 2000" ЕООД в размер на 540 000 лв. към датата на прехвърлянето му съгласно договор за цесия от 11.01.2010 г. на "А." ООД, а пазарната цена на вземането на "А." ООД от "Н. - 2000" ЕООД към датата на продажбата му /8.10.2010 г./ съгласно договор за цесия от 8.10.2010 г. на "М." ЕООД е в размер на 1 200 000 лв. Въз основа на това ревизиращите органи са направили извод, че цената на придобиване на процесното вземане от "А." ООД в размер на 1 953 000,00 лв. съществено се отклонява от пазарната цена в размер на 540 000,00 лв., определена съгласно експертното заключение, продажната цена, по която впоследствие на 08.10.2010 г. "А." ООД продава своето вземане от "Н. - 2000" ЕООД на "М." ЕООД съвпада напълно с определената пазарна цена. Въз основа на определените пазарни цени на процесното вземане към 11.01.2010 г. и 8.10.2010 г., е формиран положителен резултат /печалба/ между пазарната цена на покупката и пазарната цена на продажбата в размер на 660 000,00 лв. Така установеното е възприето от органите по приходите като отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. На основание цитираната разпоредба, данъчната основа за определяне на дължимия корпоративен данък е определена без да се вземат предвид условията на сделката /реализираната загуба в размер на 753 000,00 лв. между покупката на 11.01.2010 г. и продажбата на 8.10.2010 г./, а на база определените пазарни цени, съответно положителния резултат в размер на 660 000,00 лв., определен като разлика между цена на придобиване и продажна цена по пазарни цени. Успоредно с това, за да се елиминират напълно условията на сделките, сключени в отклонение на данъчно облагане, с отчетената загуба /разход/ в размер на 753 000,00 лв. е увеличен счетоводния финансов резултат на РЛ за 2010 г. В хода на съдебното производство е назначена и приета без оспорване ССчЕ относно установяване на пазарните цени на вземането на "А." ООД към "Н. - 2000" ЕООД към датата на придобиването му - 11.01.2010 г. и към датата на продажбата му - 8.10.2010 г. След като вещото лице по ССчЕ е използвало метода на увеличената стойност, съгласно чл. 3, т. 3 от Наредба № Н-9/2006 г за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, както и вещото лице по приетата в хода на ревизионното производство експертиза, но при критична граница на събираемост на вземането на "Н. - 2000" ЕООД от 2 338 дни, а не от 360 дни, приети в подходната експертизата, на която се позовава органа по приходите е установено, че пазарните цени на вземането на "А." ООД към "Н. - 2000" ЕООД към датата на придобиването му - 11.01.2010 г. е 1 953 522 лв., а към датата на продажбата му - 8.10.2010 г. е 1 200 000 лв, колкото е установено и в експертизата от ревизионното производство. Съдът е изложил съображения, че след като двете експертизи работят по един и същ метод за определяне на пазарната цена на вземането на РЛ от "Н. - 2000" ЕООД и приемат, че средния период на събиране на вземането на "Н. - 2000" ЕООД е 4 676 дни, но е с просрочие от 1 451 дни, което е далеч под средния период, за който дружеството си събира вземанията, то същото не би могло да е класифицирано от дружеството като трудно събираемо, поради което приема, че необосновано в заключението на експертизата от ревизионното производство се използвана критична граница от 360 дни. Обосновава тези си изводи и с оглед неприложимата след 31.12.2001 г. нормативната база относно счетоводното отчитане на провизиите, както и че след 1.01.2002 г. кредитите и вземанията, възникнали първоначално в предприятието, са определени в т. 2.4.1 от НСС 32 Финансови инструменти, като "финансови активи, създадени от предприятието посредством директно предоставяне на пари, стоки или услуги на дадени дебитори", а на основание т. 6.4 от НСС 32 "всички финансови активи подлежат на проверка за обезценка". Въз основа на неоспореното от страните заключение по назначената ССчЕ, АССГ е приел, че реалното обездвижеността на вземането е 1 451 дни, поради което вероятността за неговото събиране е над 100 %, съгласно направените изчисления от ССчЕ, поради което номинала на вземането от 1 953 522 лв., представлява и неговата пазарна цена към дата 11.01.2010 г., а по отношение на пазарната цена на вземането към 8.10.2010 г. двете експертизи са дали една и съща стойност от 1 200 000 лв. По изложените съображения, АССГ е приел, че липсва основание за увеличаване на финансовия резултат за 2010 г. със сумата 753 000 лв, представляваща реализираната загуба в размер на 753 000,00 лв. между покупката на 11.01.2010 г. и продажбата на 8.10.2010, тъй като не е установено отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Решението е правилно. Неоправдано е касационното оплакване за липса на мотиви по съществените фактически и правни спорни въпроси. Мотивите на съдебния акт съдържат становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда, съобразно изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК. След потвърждаването на РА по административен ред, органите по приходите са поддържали основание по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за оправдаване на процесното облагане. Съдът правилно е констатирал, че по делото не е било спорно, че на 11.01.2010 г. РЛ "А." ООД придобива по договор за цесия вземане към "Н. - 2000" ЕООД на цена от 1 953 000,00 лв. и продава същото на 8.10.2010 г. на цена от 1 200 000 лв., в резултат от което реализира загуба от сделките. Съдът правилно е констатирал, че по отношение на продажната цена на вземането - 1 200 000 лв. не е бил налице спор между страните и това е установено както със заключението на експертизата в хода на ревизията, така и със заключението по назначената ССчЕ. Спорът е бил относно това дали към момента на покупката на вземането - 11.01.2010 г., покупната му цена от 1 953 000,00 лв. отговаря на пазарната и съответно дали при придобиването му е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Неоснователен е довода на касатора, че съдът неправилно кредитирал заключението по назначената ССчЕ относно пазарната цена на вземането към момента на придобиването му, вместо да възприеме заключението от експертизата, назначена в хода на ревизионното производство. Заключението по назначената ССчЕ не е оспореното от ответника в първоинстанционното производство - директора на Дирекция "ОДОП" - С. по съответния процесуален ред за разлика от заключението по назначената в хода на ревизията експертиза. Касаторът не посочва конкретни аргументи за необоснованост на заключението по назначената ССчЕ с приложимата нормативна уредба, а само най-общо твърди, че същото е в противоречие със ЗСч и СчСт. Съдът правилно е приел, че вещото лице по ССчЕ е ползвало метода на увеличената стойност, съгласно чл. 3, т. 3 от Наредба № Н-9/2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, както и вещото лице по приетата в хода на ревизионното производство експертиза, но при друга критична граница на събираемост на вземането от 2 338 дни, а не от 360 дни, както е подходила оспорената от жалбоподателя в първоинстанционното производство експертиза. Начина на определяне на критичната граница на събираемост на вземанията не е нормативно регламентиран в НСС 32 "Финансови инструменти", на който се позовава касатора и който стандарт е възприет като приложим от вещото лице по назначената ССчЕ и първоинстанционния съд. При липса на проявена процесуална активност от директора на Дирекция "ОДОП" - С. за събиране на доказателства, опровергаващи установените със заключението по ССчЕ факти, необосновано е твърдението в касационната жалба за допуснати нарушения от първоинстанционния съд при кредитиране на заключението по ССчЕ. В хода на настоящото касационно производство, съобразно чл. 220 от АПК, Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Възприетите от съда факти са съответни на събраните доказателства. Факта, че пазарната цена на вземането към датата на придобиването му съответства на номиналната му стойност е установен с неоспорена от директора на Дирекция "ОДОП" - С. ССчЕ. Видно от заключението по ССчЕ, към датата на придобиване на вземането - 11.01.2010 г. неговата пазарна цена е 1 953 000,00 лв., като същата съвпада с номинала на вземането. На база анализ на средния период на събиране на вземанията на длъжника "Н. - 2000" ЕООД за 2009 г., експертизата е установила, че вероятността за събиране надхвърля 100 %., поради което обоснован е извода на съда, че договорената покупна цена на вземането не се различава от неговата пазарна цена. С оглед изложеното, правилно първоинстанционният съд е приел, че соченото в РА отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не е доказано от органите по приходите, а безспорно същите носят тежестта за доказване на материалноправното основание за облагане с КД, поради което касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. е неоснователна, а решението на Административен съд - С. град, в обжалваната част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Правилно е решението и в частта за разноските. А с оглед изхода на спора и при липса на възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените за касационното производство разноски, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 7 981,97 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение