Решение № 12620 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16058/2013 г.

Решение № 12620 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16058/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от заместник-директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), действащ по заместване на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив, срещу Решение № 2181 от 18.10.2013 г., постановено по адм. дело № 2177/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив (АСП), 13 състав. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт № 261107089 от 23.03.2012 г., издаден от орган по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 674 от 14.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д "ОУИ"), сега Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в размер на 7338,96 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 960,43 лв., Д "ОДОП" - гр. Пловдив е осъдена да заплати на СД "Баирче - Стойчеви и с-ие", с ЕИК 126062832 направените по делото разноски в размер на 900,00 лв., а дружеството - жалбоподател - по сметка на АСП сума в размер на 50,00 лв. - за държавна такса. В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на обжалваното съдебно решение, като предвид изложеното в нея се налага извод, че касаторът твърди неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. Според касационния жалбоподател неправилно съставът на АСП е приел наличието на достатъчно убедителни доказателства, от които да се направи обоснован извод за реалното изпълнение на спорните доставки. Недоказани останали обстоятелствата кой е водачът на МПС, с което се твърди, че са извършвани доставките, кои са лицата приели и предали стоките по представените три броя приемо - предавателни протоколи (ППП), не били представени от прекия доставчик транспортни документи, регламентирани в Закона за автомобилните превози (ЗАП) във връзка с извършения транспорт на месото, както и доказателства от предходния доставчик във връзка с доставките към прекия доставчик на ответника по касация. Установеното от експерта, изготвил приетата по делото съдебносчетоводна експертиза (ССЕ) не е достатъчно за обосноваване на извод за реалност на отразените стопански операции, а извършените между контрагентите разплащания е ирелевантно. Макар да счита, че произходът на стоката не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит, касаторът навежда довод, че в спорната хипотеза той не бил доказан, а е от съществено значение за реалността на доставката. В заключение твърди липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Във връзка с изложеното от състава на АСП по повод издадения на "Мийт БГ" ЕООД ревизионен акт, в чийто обхват влиза и данъчен период 09.2010 г. обръща внимание на постановените от СЕС Решения по дело С-642/11 и дело С-643/11. Твърди неприложимост на цитираната от състава на АСП практика на СЕС. Предвид изложеното моли отмяната на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което спорният РА, в оспорената част, да бъде потвърден. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът СД "Баирче - Стойчеви и с-ие", в писмено становище от 23.09.2014 г., подадено чрез адв. Колева, оспорва касационната жалба. Изразява становище за неоснователност на доводите на касатора за неправилност на обжалвания съдебен акт и иска обжалваното решение, като правилно, да бъде оставено в сила. Претендира присъждането на разноски за касационната инстанция. Прилага Договор за правна защита и съдействие, от който се установява заплащането в брой на сума в размер на 400,00 лв. на адв. Колева за защита пред ВАС и списък на разноските. В съдебното заседание пред касационния съд страните не се явяват и не се представляват. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АСП е образувано по жалба на "СД "Баирче - Стойчеви и с-ие" срещу Ревизионен акт № 261107089 от 23.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 674 от 14.06.2012 г. на директора на Д "ОУИ", сега Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част, с която на дружеството са определени данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди 1.09.2010 г. - 30.09.2010 г., 1.10.2010 г. - 31.10.2010 г. и 1.01.2011 г. - 31.01.2011 г. поради непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Мийт БГ" ЕООД в размер на 7338,96 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 960,43 лв. по фактури за доставка на телешко шкембе с № 1425 от 21.09.2010 г. с ДО 5926,50 лв. и начислен ДДС 1185,30 лв., № 1477 от 6.10.2010 г. с ДО 15689,54 лв. и начислен ДДС 3137,91 лв. и с № 1820 от 17.01.2011 г., с ДО 15078,75 лв. и начислен ДДС 3015,75 лв. При ревизията на СД "Баирче - Стойчеви и си-е" е отказано право на приспадане на данъчен кредит за посочените данъчни периоди общо в размер на 7338,96 лв. по три фактури, издадени от "Мийт БГ" ЕООД, с предмет на доставките "телешко шкембе". Съгласно спорния РА, чиито мотиви препращат към РД, въз основа на който е издаден, при извършената насрещна проверка на предходния доставчик "Тубал" ЕООД (доставчик на прекия такъв на ревизираното лице - "Мийт БГ" ЕООД), той не е представил никакви документи, доказващи реалността на доставката към "Мийт БГ" ЕООД, което според органа по приходите, води на извод, че това дружество не е извършило никакви реални доставки към СД "Баирче - Стойчеви и си-е". По време на спорната ревизия не било установено извършено предаване на стоките, респективно прехвърляне на правото на собственост върху тях, тоест не е налице облагаема доставка и няма възникнало данъчно събитие, като доставчикът не е имал основание за начисляване на ДДС, а начисленият такъв от прекия доставчик е неправомерно. Следователно налице са само фактури, които не документират реална облагаема доставка. Направен е отказ за признаване право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, във вр. с ал. 2, във вр. с чл. 25, ал. 2 и ал. 5 ЗДДС и са определени допълнителни задължения по ЗДДС, ведно със съответните лихви. Тези изводи са възприети и от ответника, който е потвърдил спорния РА в обжалвана пред него част относно горните доставки. Намерил е, че липсват доказателства за извършен транспорт на стоките - предмет на доставките (пътни листи, товарителници, регистрационни талони на специализирани за превоз на замразено и охладено месо МПС), които е следвало да се представят от прекия доставчик, който според договора е извършил транспорта на стоката. Съставът на АСП е приел, че спорният РА е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в предписаната от закона форма и в съответствие с неговата цел, но е развил подробни мотиви за неговата материална незаконосъобразност в оспорената част. За да отмени процесния РА, в оспорената част, съдът е приел, че в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство са събрани категорични и непротиворечиви писмени и гласни доказателства, включително и заключението на приетата без оспорване от страните ССЕ, от чиято съвкупна преценка се обосновава извод за неистинност на констатациите на органа по приходите, неправилност на правните му изводи и такъв за реалното осъществяване на процесните доставки по спорните фактури. Съдът е обсъдил приобщените по делото доказателства, като е съобразил, че още в хода на ревизионното производство са представени ППП, съставени към фактурите, обективиращи фактическото приемо - предаване на стоките и търговски документи, съответстващи по дати на издадените фактури. Взел е предвид заключението на ССЕ, което е намерил за категорично по отношение надлежното счетоводно отразяване на доставките и на плащането по тях, както при получателя, така също и при доставчика по съответните счетоводни сметки, които счетоводни отразявания кореспондират напълно с издадените първични счетоводни документи. Съдът е съобразил и представените договор за наем на складова база, хладилна камера, договор за наем на транспортно средство, договор за доставка, включително удостоверение за вписване в списъка на наемателите-търговци на храни от животински произход № 2203355/28.04.2010 г., собственост на "Фриго сток" ООД и ползвано от "Мийт БГ" ЕООД, гласните доказателства и заключението на ССЕ, като е направил извод, че те обосновават несъмнен извод за действително извършени доставки на стоки - телешко шкембе, между СД "Баирче - Стойчеви и С-ие" и неговия пряк доставчик. Изложил е съображения, че в писмените доказателства, представени от ревизираното лице, в представените от прекия доставчик, свидетелските показания и заключението на ССЕ се съдържат идентични данни по отношение физическата наличност на стоките и на начина, по който са осъществени насрещните престации по доставките. Експертизата е констатирала, че процесните фактури са осчетоводени в приход на фирмата и са отразени в Дневник за с/ка 702 Приходи от продажби на стоки за съответните периоди - м. 09.2010 г., м. 10.2010 г. и м. 01.2011 г. на "Мийт БГ" ЕООД, като в заключението са посочени наличностите по материалните сметки, както и движението на партидата на стоката, касаеща процесните фактури, като е направен анализ на движението на стоките материалните запаси/, проследен е стоковият поток и реализираните продажби на процесните стоки след преработката им от получателя. Съдът е кредитирал и показанията на разпитаните по делото свидетели, от които се установява, че именно свидетелят Колев е приемал за ревизираното лице шкембето от шофьорите на "Мийт БГ" ЕООД, а свидетелят Николов е заверил всички документи, представени от последното дружество във връзка със спорните доставки. Съдът е констатирал непротиворечивост на данните, изложени в писмените обяснения, както на ревизираното лице, така и на прекия доставчик относно начина, по който процесната стока - телешко шкембе, е добита, предадена, натоварена, заплатена, транспортирана и предоставена на СД "Баирче - Стойчеви и сие". Позовал се е на представените придружителни документи, удостоверяващи предаването на стоката: ППП и търговските документи, подписани и от двете страни, и е приел за доказано извършването на транспорт на процесните стоки с нает товарен автомобил с рег. № СА 8346 КС. Взел е предвид и констатациите от заключението на ССЕ относно последващата реализация на процесното шкембе като готова продукция. Съобразил е, че липсват доказателства и констатации за знание у ревизираното лице, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази е свързана с измама с ДДС; редовното и навременно изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС, начисляването на размера на данъка като задължение към бюджета от страна на доставчика, включително и плащането му; невъзможността получателят да осигури изпълнение на задълженията, възложени от ревизиращите органи на преходния му доставчик "Тубал" ЕООД (за представяне на исканите документи); липсата на констатации за наличие на измама или нарушаване на реда за отразяване и разчитане на ДДС с бюджета, за която ревизираното лице да е знаело или да е имало начин да знае и е направил извод, че фактическият състав, от който жалбоподателят черпи за себе си спорното право на данъчен кредит е надлежно установен. Като е приел, че процесните стоки са били фактически налични при доставчика, собствеността върху тях е била прехвърлена от "Мийт БГ" ЕООД на ревизираното лице, което е заплатило договорената цена и дължимия размер на ДДС, е направил краен извод, че спорните фактури отразяват облагаеми доставки. Обжалваното решение е валидно и допустимо, като същото е постановено при правилно прилагане на материалния закон. Не са налице твърдените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на съдебния акт, предмет на касационен контрол. Реалността на доставките е първата и водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Дефиницията за данъчен кредит се съдържа в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, като от нея следва че данъчният кредит е дължим само по облагаема доставка по смисъла на чл. 12 ЗДДС, която изисква реалното извършване на доставка на стока или услуга. В процесния случай се касае за доставки на стоки - телешко шкембе, при което за да се извърши преценката дали законосъобразно ревизираното лице е упражнило правото на данъчен кредит, следва да се установи тяхното осъществяване. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ (фактическото предаване на стоката), а при доставката на услуги - към момента на извършването им (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване право на приспадане се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ. Основното оплакване на касатора е за необоснованост на решението поради неправилно възприетото от състава на АСП наличие на убедителни доказателства, от които да се направи обоснован извод за реалното изпълнение на спорните доставки. Тези оплаквания са неоснователни. Първоинстанционният съд е направил преценка на всички събрани писмени и гласни доказателства и доказателствени средства поотделно и в тяхната съвкупност и в резултат е достигнал до обоснования извод за извършени реални доставки на телешко шкембе по спорните фактури. По делото е установеното предаването на процесните количества телешко шкембе по силата на извършеното приемо-предаване, обективирано в представените още в хода на ревизионното производство и приети без оспорване три броя ППП към всяка от фактурите, в които е отразен и номера на транспортното средство, с което е осъществен транспорта - СА 8346 КС. С тяхното подписване всъщност е извършена индивидуализацията на родово-определените вещи. Тези писмени доказателства установяват предаването и приемането на стоките, за които съгласно заключението на ССЕ е установено също така, че са надлежно осчетоводени при получателя и доставчика. Произходът на стоките от предходния доставчик на доставчика "Мийт БГ" ЕООД е ирелевантно за отношенията му със СД "Баирче - Стойчеви и с-ие", респективно за реалността на извършените между тях доставки и правото на данъчен кредит. Липсата на реалност не може да се обосновава само със съображения за непредставяне на доказателства от страна на доставчик и предходен доставчик. Неоснователни са доводите на касатора, свързани с непредставянето на транспортни документи от прекия доставчик за извършения за негова сметка транспорт и индивидуализацията на водача на МПС при представени двустранно подписани ППП за приемане и предаване на стоката, в които, както се посочи е вписан номера на МПС и се констатира съвпадение досежно количеството на стоката с посоченото във фактурите и представените търговски документи, и показанията на св. Колев, от които се установява, че именно той е приемал предмета на доставките от шофьорите, помагал е при разтоварването и прибирането на шкембето. Релевираната липсата на доказателства във връзка с извършения от доставчика транспорт на стоките е ирелевантна предвид приобщените такива за наемане на транспортното средство, с което е осъществен транспорта и съответстващите данни досежно номера на транспортното средство (в ППП, представените търговски документи и договора за наем). Не следва да се възлага в тежест на ответника по касация, след като реалността на доставките на телешко шкембе по спорните фактури се явява доказана при съвкупната преценка на всички писмени и гласни доказателства и доказателствени средства да отговаря за действията на доставчика си, от които не е обвързан и не може да бъде отговорен за тях. Предвид така изложеното следва да се приеме, че първоинстанционният съд е направил обосновани на доказателствата фактически изводи, въз основа на които е достигнал до законосъобразния правен извод за материална незаконосъобразност на спорния РА, в оспорената му част. Касаторът неоснователно твърди неприложимост на разрешенията дадени в Решение от 21.06.2012 г. на СЕС по съединени дела С-80/11 и дело С-142/11. Дори при липсата на идентичност относно фактите в главните производства по тези дела и настоящия случай, в който се оспорва наличието на облагаеми данъчни събития по спорните фактури, следва да се има предвид изложеното в т. 61 от това решение, съгласно което данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Във връзка с позоваването, направено от касатора на Решения от 31.01.2013 г. по дело С-642/11 и дело С-643/11 на СЕС, следва да се има предвид, че издаденият РА на доставчик, в който не е направена корекция на декларирания ДДС не може да послужи като единствено доказателство, за да се направи извод, че данъчната администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка, а констатациите му следва да се преценяват във връзка с останалите доказателства по делото. Именно в този смисъл РА на доставчика, като косвено доказателство, е взет предвид от първоинстанционния съд, а освен това - и във връзка с доставката от "Тубал" ЕООД, по която прекият доставчик "Мийт БГ" ЕООД е получател и за която не е извършена корекция с този РА. Предвид всичко изложено, като е формирал крайния извод за материална незаконосъобразност на РА, в оспорената му част, досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по посочените по - горе фактури, издадени от "Мийт БГ" ЕООД, АСП е постановил обосновано решение в съответствие с материалния закон. Доводите в касационната жалба за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК са неоснователни - за да направи крайния си правен извод съдът е проверил наличието на предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит по спорните фактури, извършил е обстоен анализ на доказателствата, събрани в хода на административното и съдебното производство, в това число е съобразил и заключението на ССЕ. Обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. Предвид изхода на спора, заявеното от ответника по касация в становището от 23.09.2014 г. искане за заплащане на сторените разноски за касационното производство и представените доказателства за това, ведно със списъка за разноските, на СД "Баирче - Стойчеви и с-ие" следва да се присъдят разноски в размер на 400,00 (четиристотин) лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,