Решение № 11215 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6575/2016 г.

Решение № 11215 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6575/2016 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 128 от 25.04.2016 г., постановено по адм. д. № 311/2015 г. Административен съд - гр. В. Търново, седми състав, е отменил по жалба на Г. С. В. ревизионен акт № Р - 07 - 1401215 - 091 - 01/13.01.2015 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 147/2.04.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, в частта му, в която е определен допълнително данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. над сумата 1 745,39 лв. и съответните лихви, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП"-гр. В. Търново юрисконсулско възнаграждение в размер на 1266,20 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Г. С. В. от гр. Д. чрез процесуалния му представител адв. И. Б. Б. от АК-В. Т.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. В. Търново е неправилно поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да прогласи нищожността на обжалвания ревизионен акт на ТД на НАП - гр. В. Търново. Като алтернативно се поддържа искането за отмяна на ревизионния акт като неправилен в частта, с която е установено задължение за внасяне на ДДС за м. 07/2013 г. в размер на 2 560 лв. и е начислена лихва за просрочие в размер на 367,76 лв., както и в частта, в която е установено задължение за внасяне на ДДС за м. 09/2013 г. в размер на 2 560 лв. и лихва за просрочие в размер на 324,30 лв., както и в частта, в която са установени задължения за внасяне на данък върху доходите на физическите лица за 2010, 2011, 2012 и 2013 г. Претендира му бъдат присъдени направените по делото разноски за двете съдебни инстанция Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, макар и не по съображенията изложени в нея. С решението си Великотърновският административен съд е отменил по жалба на Г. С. В. ревизионен акт № Р - 07 - 1401215 - 091 - 01/13.01.2015 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 147/2.04.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, в частта му, в която е определен допълнително данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. над сумата 1 745,39 лв. и съответните лихви. В тази част като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. С останалата част от решението съдът е отхвърлил жалбата на Г. С. В. против ревизионен акт № Р - 07 - 1401215 - 091 - 01/13.01.2015 г., в частта му, в която на лицето са установени следните задължения: задължение за внасяне на ДДС за м. 07/2013 г. в размер на 2 560 лв. и е начислена лихва за просрочие в размер на 367,76 лв., както и в частта, в която е установено задължение за внасяне на ДДС за м. 09/2013 г. в размер на 2 560 лв. и лихва за просрочие в размер на 324,30 лв., както и в частта, в която са установени задължения за внасяне на данък върху доходите на физическите лица за 2010, 2011, 2012 и 2013 г. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на приходния орган да приеме, че са налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Изложени са и основанията на органите по приходите да не признаят на лицето и право на данъчен кредит за данъчни периоди 07 и 09 на 2013 г. по фактури издадени от "Б. п. 2012"-ЕООД и "А. 73"-ЕООД . В мотивите на решението са описани и представените от жалбоподателя писмени доказателства, както и заключението на вещото лицето по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, отговаря на изискванията на чл. 113 от ДОПК, издаден е в писмена форма и съдържа фактическите и правните основания за издаването му. След това първоинстанционният съд е разгледал спорът по същество и е приел, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен в частта му относно установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. за сумата над 1 745,39 лв. и съответните лихви, и законосъобразен в останалата му обжалвана част. Решението на административния съд е не правилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон. Мнозинството от настоящия касационен състав не споделя правните изводи на първоинстанционния съд относно наличието на компетентност на органите, издали ревизионния акт. Правилно съдът е посочил кои са разпоредбите, имащи отношение по този въпрос, а именно чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, но не е извършил анализ на това дали и двете разпоредби са спазени в случая. Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за НАП, които са изчерпателно изброени и това са само служители, заемащи експертни длъжности, а именно: "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Тази разпоредба предоставя материална компетентност за издаване на ревизионния акт по предмет и по степен, но само на приходните органи по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са включени към експертното длъжностно ниво. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. Тази норма в настоящата си редакция, в сила от 1 януари 2013 г. /обн. ДВ, бр. 82 от 2012 г./, въвежда съвместна компетентност за издаване на акта от два органа, които са определени съгласно функционалното или процесуално качество, което имат в конкретното ревизионно производство, а не според длъжността, която заемат. Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК се намира след чл. 118, ал. 2 ДОПК, следователно уточнява кои от приходните органи на експертно ниво и имащи отношение към конкретното ревизионно производство, разполагат с правомощието да издадат конкретния ревизионен акт. Това е и разликата между разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК, а именно първата определя материална компетентност за издаване на акта, а втората определя кои от материално-компетентните органи по чл. 7, т. 4 ЗНАП, разполагат с правомощието за това според функцията, която са заемали в конкретното ревизионно производство. Ето защо, не може да се приеме, че нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК се дерогира от по-новата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, тъй като двете предоставят компетентност по различен критерий, който според първата се определя от длъжностното ниво на органа, което следва да е експертно, а според втората зависи от процесуалното качество на органа в конкретното производство. Изложеното налага извода, че двете разпоредби следва да са спазени едновременно, за да се приеме, че ревизионният акт е постановен от компетентни органи. Кумулативното приложение и на двете норми, е правно и обективно възможно, с оглед съдържанието на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, в който не е въведено ограничение за териториалния директор относно приходните органи, които може да натовари с правомощието да възлагат ревизия, тоест това може да са и органите на експертно ниво, посочени в чл. 7, т. 4 ЗНАП, а не само тези на ръководно ниво по чл. 7, т. 3 ЗНАП. Респективно, за да бъде спазено изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, териториалният директор би следвало да определи със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, приходни органи на експертно ниво. Приемането на обратната теза и игнорирането на чл. 118, ал. 2 ДОПК, би било в нарушение на принципа за стриктно и буквално прилагане на нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, в нарушение на принципа за самостоятелност и независимост на органите по приходите съгласно чл. 4 ДОПК, както и на въведената в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от орган, стоящ по-високо в йерархията на съответната администрация. Процесният ревизионен акт е издаден при спазване изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК, но в нарушение на чл. 118, ал. 2 ДОПК - от лице, заемащо длъжността "началник сектор" и от лице, заемащо експертна длъжност. Първият издател на акта не е сред лимитативно посочените експертни длъжности по чл. 7, т. 4 ЗНАП, към който препраща чл. 118, ал. 2 ДОПК, а е сред приходните органи по чл. 7, т. 3 ЗНАП, които съгласно Класификатора на длъжностите в администрацията, са на ръководно длъжностно ниво. След като единият от органите, издали ревизионния акт, не притежава материална компетентност за това съгласно изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК, то актът се явява нищожен. Касационният съд е длъжен служебно да следи за съответствието на съдебното решение с материалния закон, а нормите, определящи компетентност за издаване на административен акт, са материалноправни. Първоинстанционният съд не е извършил правилна преценка за валидността на издадения ревизионен акт, поради което е постановил решението си в нарушение на материалния закон. Невалидният административен акт не поражда правни последици и следва да бъде прогласен за нищожен от съда, без значение от това на кой етап от процеса се констатира порока некомпетентност на издалия го орган, както и без значение по чий почин е инициирано касационното съдебно производство - чл. 168, ал. 2 във вр. с чл. 228 АПК. Като е приел, че оспореният ревизионен акт е действителен и поражда правни последици и е разгледал спора по същество, Административен съд - гр. В. Търново е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № Р - 07 - 1401215 - 091 - 01/13.01.2015 г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 147/2.04.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново, следва да бъде прогласен за нищожен в частта му, в която на Г. С. В. от гр. Д. са установени следните задължения: задължение за внасяне на ДДС за м. 07/2013 г. в размер на 2 560 лв. и е начислена лихва за просрочие в размер на 367,76 лв., както и в частта, в която е установено задължение за внасяне на ДДС за м. 09/2013 г. в размер на 2 560 лв. и лихва за просрочие в размер на 324,30 лв., както и в частта, в която са установени задължения за внасяне на данък върху доходите на физическите лица за 2010, 2011, 2012 и 2013 г. ведно с лихви за забава. При този изход на процеса ответната по касация дирекция следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски за двете инстанции в размер общо на 3 15 лв., от които 600 лв. възнаграждение за вещо лице, 15 лв. държавни такси за двете съдебни инстанции и 2 900 лв. заплатено адвокатско възнаграждение за двете инстанции. Водим от горното и на осн. ч чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,