Решение № 8356 от 12.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15430/2011 г.

Решение № 8356 от 12.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15430/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, срещу решение № 4233/28.09.2011 г., постановено по адм. д. № 1914/11 г., по описа на Административен съд гр. София /АС/, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2001000322/25.10.2010 г., издаден от Евгени Нанков, главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата Радостина Христова Спасова, чрез пълномощника си адв. Р. Николов в писмено становище и в съдебно заседание излага доводи за правилност на обжалваното решение Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил РА № 2001000322/25.10.2010 г., издаден от Евгени Нанков, главен инспектор по приходите в ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, с който за периода 2005 г. - 2008 г. на Радостина Христова Спасова са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица ведно с лихви за просрочие. Данъчното производство е започнало въз основа на ЗВР с обхват задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода от 01.01.2004 г. до 31.12.2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 г. и 2008 г. С последваща ЗВР е продължен срока на ревизията, а от обхвата на ревизирания период е изключена данъчната 2004 г. От констатациите в РД съдът е приел за установено, че спрямо Радостина Спасова е извършена ревизия с обхват ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., приключила с РА, с който не са установени допълнителни данъчни задължения. През ревизирания период жалбоподателката е придобила собственост по силата на дарение от роднини, който е продала впоследствие за сумата 200 000 лв. По отношение на тази сума ревизиращият екип приема, че формира входящ паричен поток. През 2005 г. и 2006 г. чрез инвестиционен посредник "РЕАЛ ФИНАНС" АД - гр. Варна на Спасова са изплатени дивиденти, суми от продажба на акции и емисии права от борсови сделки с акции на публични дружества общо в размер на 21 514,67 лв. Във връзка с връчено ИПДПОЗЛ жалбоподателката не е представила извлечение от банковите си сметки, както и данни за пътувания извън страната и извършени разходи, тъй като като физическо лице, няма задължение да води счетоводство. Предприети са действия по приобщаване на доказателства от досието на задълженото лице, обективирани в протокол № 178563/20.04.2010 г., за който съдът е констатирал, че от съдържанието му не се установява кои данни от досието на Спасова са присъединени към материалите на настоящата ревизия. Подробно съдът е обсъдил събраните в хода на ревизията доказателства във връзка с решение за разкриване на банкова тайна; справка на ОДМВР Габрово относно задграничните пътувания на Спасова. С протокол № 178575/20.04.2010 г. са приобщени доказателства, събрани в рамките на висящо ревизионно производство извършвано по отношение на "ДИСТРАЛ 7507" ЕООД, чийто представляващ е Спасова - договор за заем, сключен на 04.08.2008 г. между Радостина Спасова - заемодател и Петър Христов Даскалов - заемател, по силата на който заемодателят предоставя в собственост на заемателя сумата 600 000 лв. срещу задължението същата да бъде върната в брой на 04.08.2010 г., като е представена и разписка от 04.08.2008 г. за предоставянето/ получаването на сумата. На същата дата е сключен договор със същия предмет и съдържание, с Х. Стоянов, приложена е и разписката за получена в брой сума 600 000 лв. В РД съдът е приел за установено, че приходните органи са посочили, че основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица се определя, като се вземат предвид следните данни: вид и характер на фактически получените доходи, разходвани парични средства, движение и остатъци по банковите сметки, официални документи с достоверни данни, както и обичаен размер на разходите за живот, издръжка и лечение. За 2005 г. е прието, че входящ паричен поток се формира от доходите от трудови правоотношения в размер на 2731,56 лв.; продажба на дружествени дялове в размер на 880 лв.; продажба на емисионни права и от дивиденти на "ХОЛДИНГ ВАРНА" АД в размер на 1246,56 лв.; изтеглени на каса от ПЪРВА ИНВЕСТИЦИОННА БАНКА АД 4000 евро. Размерът на разходите за периода, формиращи изходящ паричен поток, е определен въз основа на разходите за издръжка на живот по данни от НСИ за 2005 г., към които е прибавена 1/2 от разходите за издръжка на Спасова за детето Боян Боянов Петров, родено през 2002 г. От сбора на двете суми е приспадната сума за разходите за отопление, електричество, телефон и вода по данни от НСИ; прибавени са и разходи за пътувания в чужбина съгласно банкови извлечения; внесен уставен капитал в "ГЛОБАЛ ОДИТ" ООД /2500 лв./, внесен уставен капитал във "ВХН" ООД в размер на 2500 лв.; внесени на каса в ПИБ АД 2000 евро; разходи за телефон /4615,50 лв./. След съпоставка на имущественото и финансово състояние на РЛ с получените и декларирани доходи в хода на ревизията е установено несъответствие между приходите и извършените разходи към определена дата. Констатираните отрицателни стойности са на база хронологично проследяване на движението на парични средства /паричен поток/, чието начално салдо е възприето като нулево. За процесната година е налице недостиг на парични средства в размер на 10 483,39 лв. или декларираните разходи надвишават получените от проверяваното лице приходи, поради което е определен данък 2631,59 лв., от който за довнасяне 2421,28 лв. и съответните лихви. По същият начин е формирана данъчната основа и дължимия данък съответно: за 2006 г. - 1675,80 лв., за 2007 г. данък - 13334,14 лв., за 2008 г. данък - 108 997,66 лв. Съдът е обсъдил прието заключение на съдебно-счетоводна експертиза, въз основа на което, като неоспорено от страните и компетентно изготвено е приел, че следва да бъде кредитирано, от което се установява, че през 2004 г. на Радостина Спасова, в качеството й на управител на "ДИСТРАЛ 7507" ЕООД, са отпуснати служебни аванси по разходни касови ордери в общ размер на 1 315 000 лв. Вещото лице е проследило конкретните счетоводни записвания по дати и кореспонденции и е дало заключение, че отпуснатите на жалбоподателката служебни аванси са намерили отражение като неотчетени по дебита на сч. сметка 422 "подотчетни лица". Констатирано е, че към 31.12.2008 г. същите не са преосчетоводени като безлихвен заем съгласно споразумение от 20.12.2004 г., сключено между жалбоподателката и едноличния собственик на капитала на "ДИСТРАЛ 7507" ЕООД. Данните въз основа на които е работило вещото лице, съдът е приел, че са били известни на приходната администрация преди началото на ревизионното производство. При така установените факти съдът е приел, че в качеството си на ревизирано лице, Спасова не е представила доказателства в хода на ревизията, позовавайки се именно на правото си да не се съгласи да бъде разкрита банкова тайна, да не води счетоводство, да не разполага с конкретни данни за движението по банковите си сметки, да не води регистър на пътуванията си. По този начин не е изпълнила в цялост задълженията си по чл. 37, ал. 2 ДОПК и чл. 56, ал. 1 ДОПК, поради което непредставянето на изисканите по реда на ДОПК доказателства от РЛ дава възможност на органа по приходите да приложи разпоредбата на чл. 37, ал. 4 ДОПК и на чл. 56, ал. 2 ДОПК. За безспорно съдът е приел, че РЛ не е изпълнило задължението си да съдейства на органите по приходите да попълнят производството с релевантни към данъчните му задължения данни. Подробно съдът е обсъдил приложимите материалноправни разпоредби, определящи обекта на облагане по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ, а именно доходи на физическите лица, съгласно чл. 9 от закона и по облагаемост - чл. 10 ЗОДФЛ (отм.), съответно глава пета ЗДДФЛ - видове доходи, облагаемост и годишна данъчна основа за всеки вид доход. Обсъден е размерът на данъчното задължение, съгласно чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 48 ЗДДФЛ, като понятието "доход" не е легално дефинирано за разлика от термините "приход" и "разход", чието съдържание е детайлно изяснено в приложимите съобразно Закона за счетоводството счетоводни стандарти, като не може да се постави знак на равенство и между доход и приход. Доходът е с определен източник - трудова дейност, от търговска дейност, от прехвърляне на имущество по възмезден начин /систематизирани в глава пета от ЗДДФЛ/, като изключението се съдържа в разпоредбата на чл. 10, т. 18 ЗОДФЛ (отм.), съотв. чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Неизлагането на конкретно правно основание за определяне на данъчното задължение съдът е приел, че препятства контрола за законосъобразност на РА, осъществяван от административния съд като инстанция по същество. На следващо място съдът е обсъдил приложимите правни разпоредби досежно формиране на данъчната основа за облагане данък върху доходите на физическите лица, а именно за всеки източник поотделно, съгласно чл. 16 ЗДДФЛ. Общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения - чл. 17, а в процесния случай в РД е посочено, че основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица се определя с оглед вида и характера на фактически получените доходи, разходваните парични средства, движението и остатъците по банковите сметки, официални документи с достоверни данни както и обичайният размер на разходите за живот, издръжка и лечение, които фактическите основания. При този анализ на органа по приходите, съдът е приел, че се покриват част от хипотезите по чл. 122, ал. 2, т. 3, 4 и 14 от ДОПК, като възприетият подход е съпоставка на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице с получените и декларирани доходи, при която е констатирано несъответствие между приходите /доходи от трудови правоотношения, продажба на дружествени дялове, продажба на емисионни права и дивиденти от "ХОЛДИНГ ВАРНА" АД, изтеглени на каса в банка парични средства/ и извършените разходи към определена дата. При този подход на органа по приходите съдът е приел, че данъчна основа е формирана по особените правила на чл. 122 от ДОПК, без да бъде проведено ревизионно производство по този ред. Приел е, позовавайки се на съдебната практиката, че макар този пропуск да съставлява процесуално нарушение, то не е от такова естество, че да опорочава издадения акт, тъй като ревизираното лице е могло да защити правата си чрез ангажиране на надлежни доказателства в хода на административното и съдебното обжалване. В конкретния случай съдът е приел, по подробно изложени доводи, че органите по приходите не са обосновали в пълнота начина, на формиране на данъчната основа за всеки от ревизираните периоди, като въпреки постъпилия на 26.09.2009 г. в ТД на НАП София доклад от екипа, извършващ ревизия на "ДИСТРАЛ 7507" ЕООД, не е обсъдено съдържанието на разходните касови ордери, приложени към жалбата по реда на чл. 152 ДОПК; не е извършена насрещна проверка на дружеството. Съдът е обсъдил приетите по делото и обсъдени в ССЕ, РКО и е приел, че въпреки, че представляват частни свидетелстващи документи, които не се ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила; следва да бъдат кредитирани, тъй като липсва комплексен анализ на всички относими обстоятелства, поради което не може да бъде обоснован извод, че недекларирането на даден приход го превръща в подлежащ на облагане доход. При така установеното съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в нужната форма, но в нарушение на процесуалните правила, в резултат на което материалният закон е приложен неправилно. Решението е правилно, с изключение на установените задължения за финансовата 2008 г. Безспорно установено е, че данъчната ревизия на Радостина Христова Спасова е извършена по общия ред, първоначално с обхват на задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за периода от 01.01.2004 г. до 31.12.2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 г. и 2008 г., като с последваща ЗВР е продължен срока на ревизията, а от обхвата на ревизирания период е изключена финансовата 2004 г. Видно от констатациите в РД, основата за облагане е определена с оглед вида и характера на фактически получените доходи, разходваните парични средства, движението и остатъците по банковите сметки, официални документи с достоверни данни както и обичайният размер на разходите за живот, издръжка и лечение, които фактическите основания, т. е така както е приел АС, начина на определяне на данъчната основа, частично се покрива с хипотезите по чл. 122, ал. 2, т. 3, 4 и 14 от ДОПК, като възприетият подход е съпоставка на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице, с получените и декларирани доходи. При определяне обаче на данъчната основа органа по приходите е извършил съпоставка и анализ на имущественото и финансово състояние на ревизирания субект с получените и декларирани доходи, респективно съпоставка между приходи и разходи извършени от лицето към определена дата. Съпоставката между имущественото състояние на лицето и получените от него парични средства е извършено към датата на извършване на конкретните разходи. Правилен е изводът на съда досежно неправилно определяне на данъчната основа макар и по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, във вр. чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 48 ЗДДФЛ. Съгласно посочените разпоредби, данъкът се определя за една календарна година, а редът, визиран по чл. 122, ал. 2 е за определяне на данъчната основа за същата календарна година. Извършеното от органа по приходите разделяне на данъчната основа на месечен период е в нарушение на разпоредбата на посочените материално правни разпоредби. Органът по приходите е приел в РД, тъй като липсват констатации в обжалвания РА, че за 2005 г. е установен недостиг на парични средства в съответни размери към 22.02.2005 г., към 22.04.2005 г., към 31.05.2005 г., към 08.06.2005 г., към 22.11.2005 г. и към 08.12.2005 г., като наличността за цялата финансова година е положителна величина. За 2006 г. е установен недостиг на парични средства в съответен размер към 27.01.2006 г. и към 08.02.2006 г., като наличността за годината е положителна величина. За 2007 г. е установен недостиг на парични средства в съответен размер към 29.11.2007 г., като видно от общата справка за процесната година приходите са в размер на 200417,18 лева, а разходите - в размер на 74 546,52 лева, като наличността за годината е положителна величина. При установена положителна наличност на парични средства за процесните финансови години, то не е налице и укрит доход, тъй като не е установено превишение на разходите над приходите. Като са приели, че незаконосъобразно е определен данък по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 48 ЗДДФЛ върху данъчна основа на ревизираното лице за отделени периоди на ревизираните години, а не за цялата финансова година, органите по приходите са издали незаконосъобразен в тази му част РА, който правилно, макар и по други съображения е отменен от АС. За финансовата 2008 г. е установена отрицателна наличност в размер на 1 089 976,57 лева, т. е. недостиг на парични средства в посочения размер, като декларираните разходи превишават получените от проверяваното лице приходи с посочения размер на процесната година. За ревизирания период от ДЗЛ не са представени доказателства за произхода на процесните суми, за които е установен недостиг на парични средства. Ангажираната в хода на съдебното обжалване ССЕ установява наличие на парични средства през 2004 г. в размер на 1 315 000 лева, но от ревизираното лице не са ангажирани доказателства за начина на съхраняването им, респективно разходване през 2008 г. В тази насока е неоснователен довода в писмените бележки на пълномощника на ответника по касационната жалба, че ревизираното лице с писмени доказателства и заключение на ССЕ е доказало наличието на парични средства, обезпечаващи направените разходи С оглед на изложеното и като е приел, че от органа по приходите неправилно е приложен материалния закон, съдът е постановил неправилно решение, което в тази си част следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отхвърли жалбата на Спасова в тази част. Установеното от съда нарушение на процесуалните правила и липсата на подробна обоснованост на начина на формиране на данъчната основа за всеки от ревизираните периоди се споделя от настоящия състав, но така както се поддържа в касационната жалба предвид задълженията си визирани в чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът не разполага с процесуална възможност за отмяна на акта поради допуснати съществени нарушения на процедурните правила, а следва да се произнесе по същество досежно спорното материално право. В тази насока правилно съдът е приел, че факта, че не е извършена ревизия по особения ред на ДОПК, позовавайки се на съдебната практиката, обуславя наличие на процесуално нарушение, което не е от такова естество, че да опорочава издадения акт, до степен на нищожност, тъй като ревизираното лице е могло да защити правата си чрез ангажиране на надлежни доказателства в хода на административното и съдебното обжалване. Констатацията, че данъчната основа не е следвало да бъде определен по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а не при ревизия извършена по общия ред, не предполага възможност съдът да отмени обжалвания РА, тъй като както беше посочено по силата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, дължи произнасяне по същество на материалноправния спор, който в случая е наличие на облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. Правилно е определена и данъчната основа за определяне на данъка по чл. 48, ал. 1 отЗДДФЛ, за д. п. от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на недекларирания доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. С оглед на изложеното жалбата в тази си част е основателна, а обжалваното решение, като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, вместо него, следва да бъде постановено ново, с което да се отхвърли жалбата в тази си част. Претенцията на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП за присъждане на разноски, следва да бъде уважена до размера на 5 260 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК