Решение № 6709 от 22.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11518/2017 г.

Решение № 6709 от 22.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11518/2017 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - С. при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) и от "ИТ Телекомуникейшънс" ЕООД, чрез управителя И. М. срещу Решение № 5008/25.07.2017 г., постановено по адм. дело № 8689/2015 г. по описа на Административен съд С.- град, в съответните му части. Касаторът - Директор на Дирекция "ОДОП" - С. обжалва решението, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221414001053-091-001/24.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1052/16.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С., в частта, с която на "ИТ Телекомуникейшънс" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 61 502,08 лева и съответните лихви, по издадени фактури от "Н. М. Г." ЕООД, "Т. Б. С." ЕООД, "Мартимор - Мад" ЕООД и по фактури № 30.. 01/08.04.2013 г., № 30.. 03/10.04.2013 г., № 30.. 05/12.04.2013 г. и № 30.. 13/25.04.2013 г., 30.. 15/26.04.2013 г., 30.. 17/30.04.2013 г., издадени от "ДМВП 24" ЕООД, като излага доводи за неправилност, поради нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Иска да бъде отменено решението в обжалваната му част и вместо него да бъде постановено друго, с което да се потвърди изцяло ревизионният акт. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази жалба - "ИТ Телекомуникейшънс" ЕООД, в становище по съществото на спора и в писмени бележки, подадени от адв. Попова, в качеството й на процесуален представител, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Касаторът - "ИТ Телекомуникейшънс" ЕООД, чрез управителя И. М. обжалва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, в останалата му обжалвана част по ЗДДС и в частта по ЗКПО. Излага доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо место, касаторът счита, че съдът неправилно приел, че процесният РА е валиден, при липса на събрани доказателства, че издателите на ЗВР № Р-22221414001053-021-01/25.09.2014 г., подписана с електронен подпис от М. Й. С. и РА, подписан с електронни подписи на М. Й. С. и Е. М. Н. са разполагали с квалифициран електронен подпис, както и поради липса на доказателства, че ЗИЗВР № Р-22221414001053-020-02/02.02.2015 г. и РД № Р-22221414001053-092-01/26.03.2015 г. са саморъчно подписани или подписани чрез електронен подпис. О. от това твърди, че съдът не е извършил съвкупна преценка на доказателствата и е достигнал до необосновани изводи относно липсата на реалност на фактурираните доставки. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло ревизионният акт. Претендира присъждане на съдебно-деловодни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - Директорът на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Б., оспорва основателността на касационната жалба на дружеството. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 208 и чл. 220 АПК, намира, че касационните жалби са подадени в срок против подлежащ на оспорване съдебен акт и от надлежно легитимирани страни и са процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд - С. град (АССГ) е бил РА № Р-22221414001053-091-001/24.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1052/16.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С., в частта на отказано право на данъчен кредит на "ИТ Телекомуникейшънс" ЕООД в размер на 133 238,40 лева по фактури, издадени от "Н. М. Г." ЕООД, "Т. Б. С." ЕООД, "Мартимор - Мад" ЕООД, "ДМВП 24" ЕООД, "Стивън - Н 2011" ЕООД, "А. Д. К." ЕООД, "Г. Д. К." ЕООД, "НК Енергийни ресурси" ЕООД, "Интелект груп" ЕООД и "Елстрой 1" ЕООД, и установени задължения за лихви в размер на 32 264,95 лева, както и в частта на установен корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г. в размер на 4 667,50 лева и лихви в размер на 1 554,10 лева. За да уважи жалбата на ревизираното лице относно непризнатия данъчен кредит в общ размер на 61 502,08 лева и съответните лихви, по издадени фактури от "Н. М. Г." ЕООД, "Т. Б. С." ЕООД, "Мартимор - Мад" ЕООД и по фактури № 30.. 01/08.04.2013 г., № 30.. 03/10.04.2013 г., № 30.. 05/12.04.2013 г. и № 30.. 13/25.04.2013 г., 30.. 15/26.04.2013 г., 30.. 17/30.04.2013 г., издадени от "ДМВП 24" ЕООД, АССГ е приел, че ревизията е повторна, като при първото ревизионно производство в РД № 1311426/07.03.2014 г., който на основание чл. 120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от отменения РА № 2101311426/22.05.2014 г. е прието, че доставките са реални и правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено в съответствие с изискванията на чл. 71 ЗДДС. Изложил е съображения, че след като РА № 2101311426/22.05.2014 г. е обжалван по административен ред само в частта на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от останалите доставчици - "Стивън - Н 2011" ЕООД, "А. Д. К." ЕООД, "Г. Д. К." ЕООД, "НК Енергийни ресурси" ЕООД, "Интелект груп" ЕООД и "Елстрой 1" ЕООД и частично по фактурите от "ДМВП 24" ЕООД, в останалата му част, с която е признато право на данъчен кредит е влязъл в законна сила, поради което при отмяната на РА, в обжалваната му част от директора на Дирекция "ОДОП" - С. и връщане на преписката за възлагане на нова ревизия незаконосъобразно с процесния РА е отказано право на данъчен кредит по фактурите, за които с влязъл в сила РА същото право е признато. За да постанови съдебния акт в останалата му част, съдът е приел на първо място, че при издаване на обжалвания пред него РА не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, РА и РД са издадени от компетентни органи и съдържат необходимите реквизити. Приел е, че по делото са приети удостоверения за квалифициран електронен подпис на издателите на ревизионния акт, както и С. Д. - издала ревизионния доклад, заедно с Е. Н.. Съдът е отчел, че спорният въпрос по делото е относно реалността на доставките на стоки и услуги по издадените от посочените доставчици фактури за процесния период спрямо ревизираното лице /РЛ/ и оттам относно правомерното начисляване на данъка /ДДС/ по тези фактури като предпоставка за възникване на право на РЛ на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Приел е, че посоченият факт с правно значение не е доказан, поради което претендираното право е отказано законосъобразно. Решението, в обжалваните му части е неправилно, като е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. На първо место, спорен в настоящото производство е въпроса за правилността на оспореното решение относно валидността на процесния РА и след това за материалната законосъобразност на РА, в отделните му части. Настоящата инстанция констатира, че с жалбата, адресира до АССГ срещу процесния РА, жалбоподателят "ИТ Телекомуникейшънс" ЕООД не е изложил доводи за нищожност на издадения РА. Такива се излагат за първи път с касационната жалба срещу решението на първоинстанционния съд. Въпреки това, при условията на чл. 160, ал. 2 ДОПК, първоинстанционния съд има задължение да следи служебно дали оспореният административен акт е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма, а нормата на чл. 171, ал. 4 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК му вменява задължение да указва на страните, че за някои обстоятелство от значение на делото не сочат доказателства. Това изискване в случая не е спазено и спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Видно от ЗВР № Р-22221414001053-021-01/25.09.2014 г. (л. 46 от делото), същата е издадена от М. Й. С. и е подписана с електронен подпис, но ЗИЗВР № Р-22221414001053-020-02/02.02.2015 г. (л. 45) - не съдържа отбелязване да е подписана с квалифициран електронен подпис и в приложения по делото заверен препис не е подписана от издателя и - М. С.. Не е спорно също, че процесния РА Р-22221414001053-091-001/24.04.2015 г. (л. 118 -123), съдържа отбелязване, че е издаден чрез ИС "Контрол", като електронен документ, подписан с електронен подпис от М. Й. С. и Е. М. Н.. Но представените по делото два заверени преписа на РД № Р-22221414001053-092-01/26.03.2015 г. (л. 47 -74 и л. 145-172) не съдържат отбелязване да са подписани с електронен подпис на издателите - Е. М. Н. и С. Д. Д., нито съдържат саморъчен такъв на издателите на ревизионния доклад. При тези данни, правилно съдът е приел, че ЗВР и РА са издадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП. Електронните документи са представени по делото с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител преписи, което е процесуално допустимо съгласно чл. 184, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. От цитираната разпоредба е видно, че страната е длъжна да представи документа в електронен вид, при поискване. Но неправилно съдът е приел, че РД № Р-22221414001053-092-01/26.03.2015 г. е издаден като електронен документ, подписан с квалифициран електронен подпис на издателите им, след като такова отбелязване в представените по делото екземпляри на РД не се съдържа и отделно от това съдът не е изложил съображения дали приема, че ЗИЗВР № Р-22221414001053-020-02/02.02.2015 г. е подписана от издателя и, след като в представеното по делото заверено копие липсва отбелязване да е издадена като електронен документ или да е саморъчно подписана от издателя и. На практика извода на първоинстанционния съд, че ЗИЗВР № Р-22221414001053-020-02/02.02.2015 г. и РД № Р-22221414001053-092-01/26.03.2015 г. са подписани от издателите им, не почива на събраните по делото доказателства, а и липсват конкретни фактически установявания, въз основа на които съдът приема, че лицата, подписали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са разполагали с квалифициран електронен подпис. Д. тези обстоятелства са определящи за преценката на действителността на оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд е следвало да укаже на приходната администрация да ангажира доказателства, че ЗИЗВР и РД са подписани от сочените за издатели лица, по какъв начин са подписани - дали със саморъчен или с квалифициран електронен подпис и кога са подписани, както и доказателства, че лицата, подписали ЗВР и РА са разполагали с квалифициран електронен подпис. Е. след като изпълни задължението си по чл. 171, ал. 4 АПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК да укаже на приходната администрация, че за някои обстоятелство от значение на делото не представя доказателства, съдът следва да приложи правилата на доказателствената тежест и изложи собствени мотиви относно фактите по делото и правните си изводи относно валидността на процесния РА. Ето защо, при липса на ангажирани доказателства от приходната администрация, но и липса на указания от първоинстанционния съд за доказателствената тежест относно релевантни за делото факти, настоящата инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, поради което на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да бъде отменено, включително и в частта за разноските, и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да укаже на приходната администрация доказателствената тежест за установяване на всички факти във връзка с преценката относно валидността на процесния РА, включително дали приложените по делото ЗИЗВР № Р-22221414001053-020-02/02.02.2015 г. и РД № Р-22221414001053-092-01/26.03.2015 г. са подписани от сочените за издатели лица, по какъв начин са подписани - дали със саморъчен или квалифициран електронен подпис и кога са подписани, а след това да разгледа спорът по същество, като извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК вр. § 2 ДР ДОПК при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за производството пред настоящия съдебен състав на ВАС, осмо отделение. Водим от горното, Върховния административен съд и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, състав на осмо отделение,