Решение № 53 от 4.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5302/2012 г.

Решение № 53 от 4.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5302/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Вланел" ЕООД, гр. Перник, ул. "Шумен" № 2, представено от АДД "Балкански и партньори", чрез представителя му адв. Димитър Балкански, срещу решение № 614/10.02.2012 г. на Административен съд София град /АССГ/ по адм. д. № 7946 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 22501000463/14.02.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София установяващ задължения за ДДС в размер 230 317.16 лева за данъчен период м. 07.2009 г. и лихви за забава в размер 36 646.39 лева. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие със съществените процесуални правила и с материалния закон. Към първата категория касационни основания дружеството отнася пропускът на съда да възприеме противоречащото на разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК влошаване на положението на жалбоподателя с новия ревизионен акт след отмяната по негова жалба на предходен РА. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация - директорът на ДОУИ - София отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ РА приходната администрация е отказала правото на "Вланел" ЕООД на приспадане на данъчен кредит по 10 броя фактури, издадени от "Мийт БГ" ООД в данъчен период м. юли на 2008 г. и като последица са установени задължения за ДДС в този данъчен период в общ размер 230 317.16 лева и лихви върху тях до датата на РА 36 646.39 лева. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките на пилешки бут. Изводите на администрацията се основават на насрещни проверки на доставчиците на "Мийт БГ" ООД - "Канчев Комерс" ЕООД, "ЦКТС Строй Тех" ЕООД и "Елада инвестмънт" ЕООД. За първото дружество е установено, че е дерегистрирано по ЗДДС на 22.03.2010 г. При насрещната проверка са представени заверени копия от издадените от дружеството фактури на "Мийт БГ" ЕООД, договор за доставка от 01.06.2009 г., банкови извлечения, оборотна ведомост за м. 07.2009 г., аналитични салда на сметка 7021 "Продажба на стоки на едро" за м. 07.2009 г., главна книга сметка 4111 "клиенти" за м. 07.2009 г., главна книга сметка 45321 "Начислен данък за продажбите" за м. 07.2009 г., договор за наем на склад, писмено обяснение от дружеството, в което е посочено, че транспорта на стоката е франко склада на клиента и е за сметка на "Канчев комерс" ЕООД. Като недоказано е прието извършването на превоза от хладилна база "Тиммо" ЕООД до обект на "Мийт БГ" ООД или на "Вланел" ЕООД. Обсъдено е обстоятелството, че договор № 029/01.02.2008 г., сключен между "Канчев комерс" ЕООД и "Тиммо" ЕООД за съхраняване на стоки в хладилник в гр. София, ул. "Първа българска армия" № 80 е със срок до 31.12.2008 г., а фактури са издадени от "Канчев комерс" ЕООД на "Мийт БГ" ООД през м. 07.2009 г. Не били представени фактури по договора за наем, издадени от "Тиммо" ЕООД на "Канчев комерс" ЕООД. Приета е липса на кадрова обезпеченост по отношение на "Канчев комерс" ЕООД, затова, че в периода от 19.10.2007 г. до 31.07.2009 г., според уведомленията по чл. 62 от КТ, са сключени само два трудови договора на длъжност продавач - изпълнение на поръчки по телефона и на длъжност - търговски помощник. При насрещната проверка на предходния доставчик на "Мийт БГ" ЕООД - "ЦКТС Строй Тех" ЕООД дружеството не е открито на адреса за кореспонденция. Установено е, че търговецът е включил в дневника за продажби за м. 07.2009 г. фактурите с получател "Мийт БГ" ЕООД. За периода от 13.02.2009 г. до 31.07.2009 г. дружество не е наемало работна сила по трудово правоотношение, тъй като не са подавани уведомления от работодател по чл. 62 от КТ. По отношение на "Елада инвестмънт" ЕООД, предвид представените от дружеството копие на фактура № 8/24.04.2009 г., банкови бордера, удостоверение за регистрация на обект за търговия на едро с храни от животински произход, договор за доставка от 10.03.2009 г. между "Елена инвестмънт" ЕООД и "Мийт БГ" ЕООД, договор за наем на хладилен склад, фактура № 549/26.09.2009 г. за наем на хладилен склад и фактури за предходен доставчик подходът на приходната администрация е различен. Липсата на реална доставка е обоснована с отсъствието на доказателства за транспортирането на стоките от хладилния склад на "Тиммо" ЕООД до обекта на "Вланел" ЕООД /"Елада инвестмънт" ЕООД е наело от "Тиммо" ЕООД хладилния склад с договор № 038/04.03.2009 г./ и на наети лица по трудово правоотношение. Между "Тиммо" ЕООД и "Мийт БГ" ООД е сключен договор № 024/05.01.2009 г. За доставката на услугите по договора наемодателят "Тиммо" ЕООД е издал фактури с № № 425, 438, 484, 528, 548, 567, 583, 598. Оспореният пред АССГ РА е издаден след отмяна от решаващия орган на РА № 140900276/17.02.2010 г. на орган по приходите от ТД на НАП гр. Перник. Предходният РА е за установяване на задължения заради непризнато право на приспадане на данъчен кредит в д. п. м. 07.2009 г. по осем от десетте издадени в този данъчен период фактури от "Мийт БГ" ООД. Само по една от фактурите правото на данъчен кредит е отречено изцяло, а по другите - частично. Общият размер на установеното задължение е 101 651.97 лева и лихва 5 786.60 лева. С решение № 1017/12.07.2010 г., с което е отменил РА за задълженията в д. п. м. 07.2009 г., решаващият орган е указал да се проверят доказателствата във връзка с доставките от "Канчев комерс" ООД. При проверката по чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът е изследвал компетентността на органите по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и спазването на административнопроизводствените правила и не е установил опущения. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Изводите му, обаче, са непоследователни. Веднъж, анализирайки писмените доказателства, обосновава извод за възможното съществуване на съответните правни връзки между получателя по облагаемите доставки, прекият му доставчик и предходните доставчици. След това, заради недоказаната кадрова обезпеченост и уговореното в договорите с предходните доставчици превозването и разтоварването да е за тяхна сметка, разколебава този извод. Тези колебания са в контекста на заключение за ирелевантност на реалността на предходните доставки по отношение на тази от прекия доставчик. За доказани съдът приема правоотношенията на прекия с предходните доставчици, но не и правната връзка между "Мийт БГ" ООД и "Вланел" ЕООД. Като единствен доказателствен източник за такава връзка са определени фактурите. В хода на съдебното дирене пред първоинстанционния съд е представен РА № 01-1101290/19.05.2011 г. на "Мийт БГ" ООД. В обхвата на ревизията е и д. п. м. 07.2009 г., както и задълженията по ЗДДС. В този акт не са извършени корекции за покупките/продажбите и е призната реалността на получените от "Канчев Комерс" ЕООД, "ЦКТС Строй Тех" ЕООД и "Елада инвестмънт" ЕООД доставки и на тези извършени към "Вланел" ЕООД. По делото е приета ССЕ, която обсъжда сключен между "Мийт БГ" ООД и "Вланел" ЕООД договор за доставка от 02.06.2008 г. Решението е неправилно. Решаването на спора, а и подходът на първоинстанционния съд налагат някои разграничения и уточнения. Неоснователно съдът е вложил значителна процесуална енергия в изследването на въпроса за съществуването на правна връзка между жалбоподателя и прекия му доставчик и нейният правопораждащ юридически факт за сметка на съдържанието на правоотношението и изпълнението на задълженията на доставчика. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1 - 4 от ЗДДС, а е и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Установяването на пораждащият задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. Както правилно сочи касатора, обаче, договорът за продажба на стоки от вида на процесните не е формален. От това, че съгласието на страните не е закрепено в писмена форма или квалифицирана писмена форма не може да се направи извод за липса на правоотношение между тях. Източник на това правоотношение е договорът от 02.06.2008 г. обсъждан от вещото лице. Заключението на експерта е производно доказателство за съществуването на договора. Това засяга интензитета на убеждаващото въздействие на доказването на този факт, но не го изключва. В контекста на горното доказателствената активност на страните и съда е била насочена към установяване на наличието/отсъствието на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит по конкретните облагаеми доставки, възприемани като реализирана престация за прехвърляне на правото на собственост върху родово определени вещи - пилешки бут. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Предмет на процесните доставки е пилешки бут. Доколкото иде реч за родово определени вещи, то за прехвърлянето на правото на собственост върху тях е необходимо индивидуализирането им по съгласие на страните или чрез предаване /чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/. В тази връзка, както органите по приходите, така и съда са формирали изводи за отсъствието на предаване, съответно на прехвърляне на правото на собственост върху стоките, заради недоказаност на извършването на транспортната услуга и кадровата обезпеченост на предходните доставчици. Този извод е краен и не се споделя от настоящия съдебен състав. Неоснователно административният съд не е взел предвид като доказателство за предаване и приемане на стоката т. нар. "търговски документ", съставен в изпълнение на задължението по чл. 245, ал. 2 от Закона за ветеринарномедицинската дейност, който задължително придружава транспортирането на суровините и храните от животински произход. Този документ задължително включва ветеринарният регистрационен номер на обекта, от който произхождат храните. Документ по чл. 245, ал. 2 от ЗВД е издаден от "Мийт БГ" ООД за всяка от доставките, и то за всяка фактура. Привръзката между фактурите и съответните търговски документи се установява и от в. л. в отговора по т. 6 от заключението. Предаването на стоките е установено и с приемателно-предавателни протоколи, подписани от управителите на дружествата доставчик и получател и документ наречен "контролна карта за прием на пилешко месо". Последният документ, макар и изготвен от страната установяваща с него благоприятни за себе си обстоятелства, се ползва с доказателствена стойност. Съвкупната оценка на тези писмени доказателствени източници следва да се извърши и в контекста на т. 9 от заключението на ССЕ сочеща пълното количествено съответствие на стоките по фактурите с тези отразени в обсъжданите документи. Аргумент за реалността на доставките, извършени от "Мийт БГ" ООД е и изходящ от приходната администрация акт - РА № 01-1101290/19.05.2011 г. С него не са извършени корекции за покупките/продажбите на "Мийт БГ" ООД и е призната реалността на получените от "Канчев Комерс" ЕООД, "ЦКТС Строй Тех" ЕООД и "Елада инвестмънт" ЕООД доставки и на тези извършени към "Вланел" ЕООД. Несъвместимо с неутралността на ДДС е признаването на реалността на доставката за целите на плащането на начисления от доставчика данък, но не и за правото на приспадане на данъчен кредит от получателя по нея. Правните изводи на съда са в противоречие и с практиката на СЕС по решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11. Направената от Съда интерпретация на съюзното право е такава, че "Член 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател." /т. 2 от диспозитива на решението/. В разглеждания казус наличието на правна връзка между "Мийт БГ" ООД и "Вланел" ЕООД, възникнала договора от 02.06.2008 г., притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС; обособеността на родово определените вещи установено с приемателно-предавателните протоколи, контролни карти за прием на пилешко месо и документа по чл. 245, ал. 2 от ЗВД, както и наличието на плащане по всяка от фактурите сочат на осъществяване на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит. Задължението за извършването на оценка на доказателствата е за националната юрисдикция и то по правилата на националния правопорядък (вж. т. 32 от решението на СЕС по дело С-285/11). При извод за реалност на доставките правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказано - т. 33 от решението по дело С-285/11 на СЕС. Санкцията на отказа на право на приспадане на ДДС е недопустима при липса на обективни данни за участие от ДЗЛ в данъчна измама - т. т. 39 - 41 от цитираното решение. Неоснователен е касационният довод основан на забраната за reformatio in peius. Постановяването на оспорения РА след отмяната по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК на предходен за установяване на задължение в по-малък размер не е противоправно само на това основание. Принципът е за движение на процеса напред дори при разпоредено "връщане" при оспорването по административен ред. Това заедно със самостоятелността на новия РА обуславя правомощието на органа по приходите да определи различни по размер задължения от тези по първоначалния. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение и решаване на спора по същество с отмяна на РА. Решението на АС Варна следва да бъде отменено и в частта за разноските. При основателността на жалбата на "Вланел" ЕООД на дружеството се следват разноските за двете инстанции в размер 21 832 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение