Решение № 982 от 21.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4673/2012 г.

Решение № 982 от 21.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4673/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 177 от 23.01.2012 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2816/2010 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 16251000099 от 7.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 879/3.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в общ размер 173029.39 лв. и съответните лихви, както и дължим корпоративен данък за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. съответно в размер на 9267.96 лв., 16272.95 лв. и 16538.76 лв. и съответните лихви и срещу решение № 179/24.01.2012 г., постановено по адм. д. № 2816 от 2010 г., за поправка на очевидна фактическа грешка в мотивите на решение № 177/23.01.2012 г.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът неправилно е приел за доказано реалното осъществяване на доставките от доставчика "Моника 2003" ЕООД. Неправилно също така съдът се е позовал на решението по делото "Булвес срещу България", по което дело не е съществувал спор относно реалността на доставките, а само относно късното начисляване на ДДС. Неизлагането на мотиви в решението по отношение на установените с РА задължения по ЗКПО не представлява очевидна фактическа грешка, поради което решение № 179/24.01.2012 г., постановено по адм. д. № 2816/2010 г. също е незаконосъобразно. Претендира се отмяна на двете съдебни решения и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА изцяло и да се присъдят направените разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "ЕКО ФРУТ 1" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. "Цар Борис III Обединител" 42 оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Пишмишева и заявява претенция за присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество - основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 16251000099/7.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 879 от 3.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в общ размер 173029.39 лв. и съответните лихви, както и дължим корпоративен данък за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. съответно в размер на 9267.96 лв., 16272.95 лв. и 16538.76 лв. и съответните лихви. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 вр. чл. 6 от ЗДДС с мотиви за липса на реални доставки на стоки по 71 броя фактури, издадени от "Моника 2003" ЕООД в периода м. август 2007 г. - м. септември 2008 г. За данъчните периоди 2007 г. и 2008 г. финансовият резултат /ФР/ на ревизираното дружество е преобразуван в посока на увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО с непризнати разходи по фактурите, издадени от "Моника 2003" ЕООД. За 2009 г. на основание чл. 26, т. 4 от ЗКПО не е признат за данъчни цели разход за ДДС във връзка с доставки на хотелиерски услуги в размер на 165387.61 лв.

За да отмени РА, Пловдивският административен съд е приел следното в мотивите на своето решение:

По делото е безспорно установено, че жалбоподателят е платил ДДС върху доставките на базата на издадените фактури от доставчика, отразил е доставките в дневниците за покупките и в справките-декларации по ДДС за съответния период. Това, както и всички събрани в хода на ревизионното производство и в производството по обжалване на РА пред административния орган доказателства, обосновават извод за извършени реални доставки на стоки. Липсата на доказателства за осъществени предходни доставки не може да обоснове извод за това, че не са осъществени преките. Във връзка с така направените изводи съдът се е позовал на решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по дело "Булвес" АД срещу България, както и на ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС.

От фактическа страна по делото е установено следното:

Предмет на фактурите са гориво, спални комплекти, хавлиени кърпи и др. Установено е, че ревизираното дружество е осъществявало хотелиерска дейност и разходите по фактурите са отчетени като разходи за материали във връзка с дейността по дебита на сметка 601 "Разходи за материали".

По отношение на фактурите за доставки на гориво:

Безспорно е установено по делото, че доставчикът "Моника 2003" ЕООД не разполага с база за съхранение на гориво и с необходимите транспортни средства. Според дадените обяснения, той е осъществявал само посредническа дейност. Горивата са доставяни от неговите доставчици на жалбоподателя с техни транспортни средства.

По първата група фактури, описани на стр. 21 от Ревизионния доклад /РД/ - 6 броя, издадени през м. април, м. май и м. юли 2008 г., прекият доставчик е посочил, че горивото е доставено от неговия доставчик "Арткомерс" ООД по четири фактури. При извършената проверка е констатирано, че предмет на доставките от "Арткомерс" ООД към "Моника 2003" ЕООД е захар, а не гориво.

По втората група фактури, описани на стр. 32 от РД - 3 броя, издадени през м. август 2008 г., прекият доставчик е посочил, че горивото е доставено от неговия доставчик "Инвестмънт груп" ЕООД по две фактури. При извършената проверка на "Инвестмънт груп" ЕООД е установено, че това дружество не е доставяло гориво на "Моника 2003" ЕООД по посочените две фактури. Фактурите са били анулирани.

По третата група фактури, описани на стр. 30 от РД - 8 броя, издадени през м. август, м. ноември и декември 2007 г.; м. януари и м. февруари 2008 г., прекият доставчик е посочил, че горивото е доставено от неговия доставчик "ЕКО ОЙЛ" ООД по три фактури. Според обясненията на управителя на "ЕКО ОЙЛ" ООД, доставките са осъществени от "БЕНТ ОЙЛ" ООД, като клиентите заявяват количествата горива и видовете горива, които искат да получат, три имена и ЕГН на шофьора, рег. номер на влекач, номер на талона на влекача. Според обясненията на управителя на "БЕНТ ОЙЛ" ООД, той доставя горива от петролните бази на "Лукойл" ЕООД в страната с транспорт на клиента. Не са представени заявки, подадени нито от "Моника 2003" ЕООД, нито от дружеството - жалбоподател, до "ЕКО ОЙЛ" ООД за доставки на горива, а и двете дружества потвърждават, че не разполагат със специализиран транспорт. Нито едно от изброените дружества не представя доказателства за доставка на гориво от петролните бази на "Лукойл" ЕООД до хотелските комплекси, наети от "ЕКО ФРУТ 1" ООД.

По четвъртата група фактури, описани на стр. 42 от РД - 8 броя, издадени през м. септември, м. октомври 2007 г. и м. април 2008 г., прекият доставчик е посочил, че горивото е доставено от неговия доставчик "НТД ГРУП" ООД по 6 фактури от м. септември 2007 г. От страна на "НТД ГРУП" ООД не са представени каквито и да било доказателства за доставка на гориво и извършен транспорт на същото в полза на дружеството - жалбоподател. При съпоставка на полученото от "Моника 2003" ЕООД гориво и продаденото /на жалбоподателя и на "Виктория Тур" АД/ в рамките на посочения период от време ревизиращите органи са констатирали, че са продадени 28 320 л. повече, отколкото са получени и налични при прекия доставчик "Моника 2003" ЕООД. Освен това, е констатирана разлика във времето на издаването на фактурите от "НТД ГРУП" ООД на "Моника 2003" ЕООД и от "Моника 2003" ЕООД на "ЕКО ФРУТ 1" ООД от 7 до 198 дни, която не е обяснена с оглед обстоятелството, че би следвало горивата да са доставяни директно от "НТД ГРУП" ООД на "ЕКО ФРУТ 1" ООД.

По отношение на фактурите за доставки на други стоки:

Безспорно е установено по делото, че доставчикът "Моника 2003" ЕООД не разполага със складова база за съхранение на стоки и с транспортни средства. Според дадените обяснения, той е осъществявал само посредническа дейност. Стоките са доставяни от неговите доставчици на жалбоподателя с техни транспортни средства, а когато са в по-малки количества - с негов собствен автомобил. 1. Установено е, че три фактури, издадени на 2.08.07 г., имат за предмет 1000 комплекта спално бельо. Установено е също така в хода на ревизията, че доставчикът "Моника 2003" ЕООД е получател на 1100 спални комплекта по две фактури, издадени му от "Лукс Стайл" ЕООД, като по две фактури, издадени от него също през м. август 2007 г., на "Виктория Тур" АД, доставил същите 1000 броя спални комплекти.

Фактура № 154/21.08.07 г. е с предмет 986 комплекта чаршафи. Според "Моника 2003" ЕООД те са получени по фактура № 248/20.08.07 г. за 986 комплекта чаршафи, издадена от "Емили Текс" ЕООД. В хода на ревизията от страна на "Моника 2003" ЕООД самата фактура № 248/20.08.07 г. не е представена. Същата не е включени в дневника за покупките. От представените от "Емили Текс" ЕООД документи се установява, че това дружество не е включило фактурата в дневника за продажбите, не е начислило ДДС по нея и не е отчело приходи по сметка 702 във връзка с нея, нито по сметка 501 "Каса" има отчетено постъпление от плащане на цената.

1. Фактура № 162/30.08.07 г. е с предмет 1534 броя хавлиени кърпи. Установено е в хода на ревизията, че доставчикът е разполагал със 135 броя, доставени му от "Панагюрище 1962" ЕООД по фактура № 446/11.07.07 г.

В хода на ревизията доставчикът "Моника 2003" ЕООД представя фактури, подробно описани на стр. 43 от РД, издадени му от "БГ ФУУД" ЕООД за доставки на дизелово гориво и текстилни изделия, за които твърди, че от своя страна е продал на дружеството - жалбоподател по изброените и описани на същата страница от РД фактури. "БГ ФУУД" ЕООД не е открито и проверено при ревизията. На това дружество е извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК. Приложени са РД и РА. От същите се установява, че не са представени никакви писмени обяснения и никакви счетоводни документи, независимо че искането е било връчено на управителя. Само три фактури, издадени от "БГ ФУУД" ЕООД на "Моника 2003" ЕООД, са включени в дневниците за продажби, при това с предмет "услуги".

При положение, че доставчикът на стоките твърди, че е извършвал само посредническа дейност между неговите доставчици и дружеството - жалбоподател и всъщност стоките са доставяни директно от доставчиците на дружеството - жалбоподател с техен транспорт /количества комплекти спално бельо от порядъка на 1000 комплекта и хавлиени кърпи от порядъка на 1500 броя не могат да бъдат доставени с лек автомобил/, проверките на посочените от "Моника 2003" ЕООД доставчици са били наложителни в хода на ревизията, за да се установи дали доставките действително са били извършени от тях в полза на "ЕКО ФРУТ 1" ООД, а не са свързани с установяване на реалността на предходни доставки, както неправилно е прието от първоинстанционния съд, съответно неправилно е и позоваването на ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС. Основателен е и наведеният в касационната жалба довод на касатора, че по дело "Булвес" АД срещу България не е имало спор относно реалността на доставките, а правото на данъчен кредит е било отказано, поради неначисляването на ДДС от страна на доставчика.

Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, неправилен и незаконосъобразен е изводът на съда, че реалността на доставките е установена, тъй като жалбоподателят е платил ДДС на базата на издадените фактури от доставчика и е отразил доставките в дневниците за покупките и в справките-декларации по ДДС за съответния период. Не само плащането на ДДС по фактурите, но и на данъчната основа, не е достатъчно, за да обоснове извод за реалност на доставките, ако не е доказано по делото предаването и приемането на стоките, извършено между доставчика и получателя, посочени във фактурите. Доколкото предаване и приемане на стоките между доставчиците на прекия доставчик и жалбоподателя не е доказано по делото, а не се оспорва осъществяването на доставките по този начин, като прекият доставчик само е посредничил, не може да бъде направен обоснован извод за реално осъществени доставки. Поради това и наличните към някои от фактурите приемо-предавателни протоколи, подписани от представляващите двете дружества "Моника 2003" ЕООД и "Еко Фрут 1" ООД, не могат да удостоверят предаването и приемането на стоките. Основното заключение на вещото лице, според което при жалбоподателя фактурите са осчетоводени и към 31.12.07 г., съответно - 31.12.08 г. не се установяват наличности на дизелово гориво по материалната сметка 301 "Материали", партида 301.00.00099, както и това, че разходът е отчетен по сметка 601 "Разходи за материали", не доказва реално получено гориво по процесните фактури. По отношение на хавлиените кърпи вещото лице е посочило, че в инвентаризационните описи наличните количества са посочени общо за всички видове и размери. По отношение на хавлиените кърпи и другите текстилни изделия, сравнението между доставените такива и инвентаризационните описи е направено от вещото лице само съобразно доставените от този доставчик стоки, но не е проверявано налице ли са доставки от други доставчици.

Представеният РА на "Моника 2003" ЕООД, в който начисленият данък не е коригиран, не обосновава извод за реалност на доставките. Ревизията на това дружество е по реда на чл. 122 от ДОПК при констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 - "липсва и не е представена счетоводна отчетност". Проверки във връзка с доставките, по които дружеството е изпълнител, не са извършвани, а за всички доставки, по които е получател, му е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно т. 53 от решение на СЕО /СЕС/ с дата 19.09.2000 г. по дело № С-454/98, упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактурата, а се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка.

В решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 в т. 31 е посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано /т. 33/. От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност /т. 38/. Това означава, че ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, не може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика и получателя стоки, то правото на приспадане не следва да се признае. Логично е да се приеме, че ако данъчно задълженото лице получава фактура от неговия доставчик без посочените стоки да са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. Според изложеното в това решение на СЕС и в решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обоснован отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата.

За данъчните периоди 2007 г. и 2008 г. законосъобразно с РА не са признати отчетените разходи за закупуване на гориво по фактурите, издадени от "Моника 2003" ЕООД, по отношение на които с оглед изложеното в частта по ЗДДС, не е установено реално да е доставено такова. За 2009 г. не е признат като разход доначисленият от дружеството ДДС във връзка с извършените доставки на хотелиерски услуги в хотел "Андалузия" и хотел "Атриум" в общ размер 165387.61 лв. Налице е основанието на чл. 26, т. 4 от ЗКПО, посочено в решението на директора на Дирекция "ОУИ", за непризнаване на този разход. Макар с жалбата до Пловдивския административен съд РА да е обжалван и в частта относно установените задължения по ЗКПО за 2009 г., то конкретни доводи за незаконосъобразност на същия в посочената част, не са наведени.

С решение № 179 от 24.01.2012 г. Административният съд в производство по реда на чл. 175, ал. 1 от АПК на практика е допълнил мотивите на решение № 177 от 23.01.2012 г. във връзка с отмяната на РА по отношение на задълженията по ЗКПО за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., като е посочил, че не кредитира констатациите по ЗДДС, послужили като основание за облагането по ЗКПО. Основателно се твърди в касационната жалба, че мотивите на вече постановеното съдебно решение не могат да бъдат допълвани с решение, с което се допуска поправка на очевидна фактическа грешка. Липсата на мотиви е съществено процесуално нарушение и касационно основание за отмяна на решението по чл. 209, т. 3 от АПК. Съгласно чл. 218 от АПК обаче този порок следва да бъде обсъден от касационната инстанция само ако е посочен в касационната жалба за разлика от валидност, допустимост и съответствие на материалния закон на обжалваното решение. Спорът е изяснен от фактическа страна. Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, решението на Административен съд - Пловдив - № 177 от23.01.2012 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2816/2010 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 16251000099 от 7.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 879/03.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в общ размер 173029.39 лв. и съответните лихви, както и дължим корпоративен данък за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. съответно в размер на 9267.96 лв., 16272.95 лв. и 16538.76 лв. и съответните лихви, поправено с решение № 179/24.01.2012 г., е постановено при неправилно приложение на материалния закон, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ и чл. 222, ал. 1 от АПК същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "ЕКО ФРУТ 1" ООД - Пловдив. С оглед изхода на спора, на ответника в първоинстанционното производство на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното адвокатско възнаграждение за един адвокат, определено по реда на чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху обжалвания материален интерес /главници и лихви/ - 284 217.29 лв. За касационното производство разноски на страните не се следват.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,