Решение № 2537 от 27.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5260/2017 г.

Решение № 2537 от 27.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5260/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 227 във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "ТМ Михалков" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Христова, срещу решение № 647 от 02.02.2017 г., постановено по адм. д. № 1275/2016 г., по описа на Административен съд - гр. С., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт РА № 2181209296/12.07.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД С. на НАП, потвърден изцяло с Решение № 55/13.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение по смисъла на чл. 209 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата, писмените бележки и в съдебно заседание касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен РА. Претендира разноски. Ответникът - директора на Дирекция "ОДОП" гр. С., при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указаният, а дадени в отменително решение № 1122/03.02.2016 г., постановено по адм. д. № 5566/15 г. на ВАС, второ отделение. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 2181209296/12.07.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД С. на НАП, потвърден изцяло с Решение № 55/13.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, с който на "ТМ Михайлов" ЕООД са определени задължения за корпоративен данък и ДДС в общ размер на 342 422,44 лева, от които на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДС е отказано право на приспадане данъчен кредит общо в размер на 148 869,83 лв. по фактури, издадени от доставчиците "ВТ Трейдинг" ЕООД, "Енигма-С" ЕООД, "Ка-инвест петролиум" ЕООД, "Петромакс-62" ЕООД, "Прима трейд" ЕООД, "Теско корпорейшън"ЕООД и "Транс ойл 2005" ЕООД За всеки от доставчиците съдът е изложил подробни макар и идентични за някои от тях изводи Относно доставчика "Транс ойл 2005"ЕООД за данъчни периоди от 01.02.2008 г. до 31.07.2009 г., както и за периодите м. 09.2009 г., м. 12.2009 г., м. 05.2010 г., м. 11.2010 г. и м. 12.2010 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 119 597,87 лв. по 39 фактури, с предмет на доставките стоки - дизелово моторно гориво. Съдът е обсъдил представените от доставчика в хода на ревизионното производство 15 броя приемо-предавателни протоколи, 4 броя пътни листи, счетоводни сметки и регистри, включително хронологичен регистър по дебита на сметка 304 и кредита на сметка 401 Доставчици, представените от ревизираното лице идентични документи и заключението на ССЕ и е приел, че не може да установи наличие на реално осъществена доставка, тъй като липсват доказателства за наличие на собствени активи / как и кой е натоварил дизеловото гориво, с какви транспортни средства са доставени стоките, с какъв трудов потенциал е разполагал доставчика, за да осъществи доставките, мястото на товарене и разтоварване на стоките. До този извод съдът е достигнал като е приел, че в представените приемо- предавателни протоколи липсва място на предаване и място на приемане на горивото, кой го е предел и къде е станало предаването. От дадените обяснения от управителя на ревизирания данъчен субект, че предаването на горивото е станало на адреса, където се съхранява горивото, т. е. на адреса на жалбоподателя, съдът е приел че също се изисква наличие на специфичен транспорт за доставка на гориво. На следващо място съдът е приел, че от факта, че доставчика е имал сключен договор за транспортни услуги от 26.05.2008 г., по силата на който изпълнителя "Т. О. груп" ЕООД следва да извърши транспортни услуги, включващи превоз на течни горива в страната и чужбина със специализирани товарни автомобили, също не се установява извършен превоз и предаване на процесните количества гориво на ревизираното дружество. Доставчикът "Транс ойл 2005"ЕООД е поел задължение да указва предварително маршрутите, които изпълнителят трябва да изпълни, като срокът следва да не е по- малък от три работни дни и вида на автомобила, който е необходим да осъществи превоза. Фактът, че изпълнителят е издал в полза на доставчика фактури за извършени транспортни услуги, не установява, че са свързани с превоз на процесното гориво, като липсват и доказателства кои лица на кои дати са осъществили превоза, с какво транспортно средство, откъде са го натоварили, какво задание е задал възложителят. В тази насока съдът е приел, че от представените пътни листи също не се установяват мястото на товарене и разтоварване, а само водач и вид на превозно средство. Относно процесните 39 броя фактури, съдът е приел, че липсват както приемо- предавателни протоколи, така и пътни листи, поради което не е установено предаването на стоката. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, изготвило съдебно- счетоводната експертиза, в частта, в която е дало заключение, че този доставчик притежава необходимата техническа и кадрова обезпеченост да осъществи доставките, тъй като липсват доказателства кое лице е участвало в приемането и предаването на горивото. При тези факти и предвид обстоятелството, че предмет на доставките са стоки- дизелово гориво, съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 6 от ЗДДС и т. 14.1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и е приел, че следва да се установи реално предаване на стоките от доставчика на получателя, като начина, по който се осъществява прехвърлянето на правото за разпореждане с материалната вещ като собственик се определя от националното законодателство. В тази насока съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 от закона досежно на датата на възникване на данъчното събитие и е приел, че за разлика от гражданско правния смисъл на сделката, за целите на ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, означава, че е достатъчно да се установи, че доставчика реално е предал на получателя стоката, което по отношение на конкретните доставки, съдът е приел за недоказано. Не е изпълнена и разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, тъй като не са представени доказателства как са индивидуализирани количествата дизелово гориво, кои лица са натоварили, респективно разтоварили горивото, с какви транспортни средства и с какъв маршрут е извършено транспортирането, притежавал ли е доставчика специфични съдове за съхранение и превозване на горивото. Фактът, че данъка е начислен в счетоводството на доставчика, съдът е приел, че не обосновава извод за наличие на реално осъществена доставка, както и факта на счетоводното отразяване на доставката, тъй като липсват данни кой е извършил меренето, товаренето на горивото и на кое превозно средство. Представеният лиценз на жалбоподателя за международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение, както и такъв за международен автомобилен превоз на товари от страна на доставчика, съдът е приел, че също не установяват реалност на доставката, тъй като липсват индивидуализиращи белези, използвани от доставчика, за да може да се индивидуализира горивото, което е предадено на жалбоподателя. Факта, че съгласно заключението на вещото лице, жалбоподателят притежава доказателства за съхранение на закупено количество дизелово гориво, също не установява правнорелевантния факт, че такова гориво е получено от процесния доставчик. Представените от жалбоподателя доказателства за последваща реализация на горивото, съдът е приел, че също не установяват факта, че това гориво е получено от процесния доставчик, поради липса на доказателства за идентичност на доставките /предходна и последваща/. Дизеловото гориво е акцизна стоки по смисъла на ЗАДС и за нея на датата на освобождаването и за потребление възниква задължение за заплащане на акциз съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗАДС, който се начислява с акцизен данъчен документ, съставен по образец Приложение № 14 към чл. 80, ал. 1 от ППЗАДС с отразена в него информация за датата и мястото на издаване, превозвач и регистрационен номер на транспортното средство, данни за получателя, място на доставка, разтоварване, идентификационен номер на обекта, бензиностанция, резервоари и други, каквито доказателства не са представени за процесния доставчик. Обсъдени са и разпоредбите на Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда, начина и техния контрол- чл. 4, ал. 2, чл. 10, ал. 2 и ал. 3 и чл. 20, ал. 2 и чл. 80, ал. 7 от ЗАДС и е прието, че в случая липсват доказателства за придобиване на горивото, за съответствието му на изискванията за качество, съгласно изискваните документи по ЗАДС и ППЗАДС и наличието на договор с друг подизпълнител. Решенията на СЕС, на които се позовава жалбоподателя, съдът е приел, че се отнасят до различна фактическа обстановка. Положителният факт за реалност на доставката следва да бъде установен от получателя по доставката, поради което и като се позовал на легалното определение на понятието"данъчен кредит" дадено в разпоредбата на чл. 68 от ЗДДС, съдът е приел, че в конкретния случай не е налице право да приспадне на данъчен кредит за ревизираното дружество. Относно останалите доставчици съдът е приел, че в хода на ревизионното производство същите не са намерени на адреса, поради което и при идентични мотиви и преди всичко липса на доказателства за предаване на стоката и нейното транспортиране и е отхвърлил жалбата на дружеството. Решението е правилно. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. " Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от доставките първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност, както и че необосновано не е било възприето заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида на доставките /акцизни стоки/, като е съобразено обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие и е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество, а ревизираното лице не е опровергало констатациите на приходния орган, че нито един от доставчиците не разполага с търговски обект, където да се съхраняват стоките; че не е доказано транспортирането и предаването, съответно получаването на стоките в склад на задълженото лице. Относно доставчика ТРАНС ОЙЛ 2005 ЕООД е неоснователен довода на касатора за наличие на кадровата обезпеченост от три лица, назначени по трудов договор, тъй като мотива на съда за законосъобразност на обжалвания РА е свързан с факта за липса на доказателства, кое е лицето предало реално процесните количества гориво, а не липсата на кадрова обезпеченост. Кадровата обезпеченост предвид последователната практика на националния съд и СЕС, не е и не може да бъде самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит за получателя по доставката, при липса на данни за участието му в данъчна измама или за знанието му за участие на неговия доставчик в данъчна измама. Установява се, че за предал в представените ППП са посочени лицата Б. П. или Б. К. Последното лице - Б. К. е разпитано като свидетел, при първоначалното разглеждане на делото, в съдебно заседание на 17.11.2014 г. и е заявило, че като управител на доставчика е подписвало ППП, като е имало и друго лице, което е било превозвач от друга фирма. Това друго лице Б. П. е разпитан като свидетел и от показанията му се установява, че е управлявал автоцистерна за превоз на горива, собственост на негов приятел. Горивото е било натоварвано в ЖК "Д." и го е карал в центъра на С., тъй като автомобила имал специално разрешение да влиза в центъра на града. Автомобила бил мерцедес с № С 24 96 доколкото си спомня. Такъв номер на автомобил е посочен в ППП, подписани за предал както от Б. П., така и от Б. К. Представени са и протоколи в които за приел се е подписал Б. П., а за предал Б. К. /стр778,779,790,791 и др т. 2 по д. 1387/14 г./, т. е. не се установява участие на ревизираното лице и предвид факта, че липсват други доказателства за превоз, правилно е приел съдът, че не е установен факта на предаване на родовоопределената вещ-дизелово гориво. В тази насока не може да бъде споделен довода на касатора, че по делото е безспорно установено, че процесното количество гориво е съхранявано в товарни автомобили на превозвача "ТРАНС ОЙЛ Груп" ООД, които в пълно състояние са имали престой в гр. С., ЖК "Д.", ул. "И. Б." в гаражни клетки, наети от "Е. Т." ЕООД. Установява се, че част от ПП са подписани за предал от Б. К., който е управлявал автомобил, собственост на негов приятел: мерцедес с № С 24 96 доколкото си спомня. Други 18 броя протоколи са подписани за предал от Б. П., но за извършен превод със същия автомобил № С 24 96 ХР, т. е. не се установява участие на превозвача "ТРАНС ОЙЛ Груп" ООД. При липса на други доказателства за превоз освен посочените номера на автомобил в ППП, няма процесуална възможност да бъдат обвързани процесните количества дизелово гориво с изпращач "ТРАНС ОЙЛ 2005" ЕООД, превозвач "ТРАНС ОЙЛ Груп" ООД и получател ревизираното дружество. Основателен е довода на касатора за вътрешна противоречивост на изводите на съда относно наличието на счетоводно отразяване на доставката и начисляване на данъка, но това нарушение не е от категорията на съществените, тъй като може да се установи действителната воля на съда, а именно липса на доказателства за реално предаване на стоката, а не липса на доказателства за осчетоводяване на същата и начисляване на данъка. Основателен е довода на касатора, за неправилност на извода на съда за липса на представени приемо-предавателни протоколи за 39 процесни фактури. Същите са представени при първоначалното разглеждане на делото, не са оспорени от ответника и е следвало да бъдат обсъдени от съда. Въпреки извода на съда за липса на приемо-предавателни протоколи, настоящият състав намира крайния извод на съда, за липса на доказателства за индивидуализация и предаване на процесното количество гориво за правилен. Лицето предало стоката не се установява да е свързано с доставчика, а така както е приел АС не се установява и факта, че именно процесните видове и количества гориво са предадени от доставчика на превозвача по силата на договора за транспорт. Не се установява, твърдения в хода на ревизията факт, че превоза е с автомобили на "ТРАНС ОЙЛ Груп" ООД, натоварени с гориво и пребивавали преди това /неустановено време/ в гаражни клетки, наети от "Е. Т." ЕООД. Установи се посочен автомобил в ППП - № ****, управляван от Б. П. и собственост на негов, неустановен по делото приятел. Факта, че превозвача "ТРАНС ОЙЛ Груп" ООД притежава специализирани МПС за превоз на горива не установява по безспорен начин извършването на доставка на дизелово моторно гориво в процесните количества от доставчика ТРАНС ОЙЛ 2005 ЕООД. Твърдяните за извършени транспортни услуги от "ТРАНС ОЙЛ Груп" ООД не може да бъдат безспорно свързани с процесните доставки на стоки. Датата на доставката според касатора се установява от представените ППП, а процесното количество гориво е разтоварвано в цистерни наети от свързано с касатора лице и находящи се в терен на бул. "Ж." ..№..., р-н Овча купел. Действително от разпитаните в първоначалното разглеждане на делото свидетели Б. К., управител на доставчика и Б. Попов се установява наличие на търговски отношения между доставчика и ревизираното лице и между доставчика и превозвача "ТРАНС ОЙЛ Груп" ООД, но същите не могат да установят действително получените количества гориво, тъй като индивидуализирането и предаването на родово определени вещи не се установява със свидетелски показания. Относно доказателства за възможността да бъде предадена стоката е основателен довода на касатора, че първоинстанционния съд не е обсъдил представените в хода на извършена ревизия на доставчика фактури от предходни доставчици, които не са индивидуализирани в касационната жалба. Действително за да бъде установена възможността на доставчика да предаде на получателя стоката следва да се установи неговата възможност да притежава същата стока, без изискване за собственост върху същата стока. За установяване обаче реалността на предаването на стоката както приема в практиката си СЕС и ВАС се изследва пряката доставка и като допълнителни факти се вземат предвид предходните и последващи доставки с процесните стоки. Така в конкретния случай не се установява по безспорен начин именно факта на предаване и получаване по пряката доставка на конкретно количество родово определена стока, която както правилно е приел съдът е специфична по своя характер и за нея са относими правилата на ЗАДС и Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда, начина и техния контрол. След като твърди, че е получил процесните количества акцизна стока, касаторът е следвало да изиска от доставчика товарителница, акцизни данъчни документи, каквито не са представени от него. Както правилно е приел АС, цитираната от жалбоподателя практика на СЕС е неотносима, тъй като не се твърди наличие на данъчна измама, а липса на реално предаване и получаване на стоката от процесния доставчик, поради което е неоснователен довода на касатора в тази насока в касационнната жалба. Относно останалите доставчици е неоснователен довода за допуснати нарушения на процедурните правила визирани в чл. 32 и 50 от ДОПК, но дори и да бяха основателни предвид задължението на съда закрепено в разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, същият следва да се произнесе по същество относно спорното материално право. На съда не е предоставена възможност да отмени РА поради констатирани нарушения на процесуалните правила на ДОПК, нито да върне преписката на органа при същите констатирани нарушения. В хода на административното и съдебно обжалване страната е имала възможност да ангажира доказателства във връзка с оборване на констатациите за ненамиране на доставчиците на декларираните адреси. Доставките на горива от останалите 6 бр. доставчици, се твърди, че са извършени с автоцистерна ГАЗ 53 която е собственост на свързано с касатора лице и се използва въз основа на договор за наем. Относно доставчика "Теско корпорейшън" ЕООД е обсъден представения Договор за покупка на светили горива от 01.април 2008 г., съгласно който продавачът е поел задължение да достави гориво до посочена от клиента база и представените към фактурата 4 броя приемо- предавателни протоколи и един пътен лист. Обсъдени са и представените доказателства за предходна доставка, акцизни декларации, разрешение от А. М., Удостоверения за платен акциз, както и Договори за наем от 02.01.2008 г. и от 19.03.2008 г. на баки за светли горива, както и договор от 01.04.2008 г. за наем на цистерни за съхраняване на светли горива-бензин и дизелово гориво. Обсъждайки тези доказателства правилно съдът е приел, че не са налице данни за индивидуализиране и реално предаване на процесното количество гориво. Не са индивидуализирани количествата светло гориво, мястото на натоварване и разтоварване. Посочена е само дата и вид автомобил, собственост на свързано с касатора лице и използвано въз основа на договор за наем. Липсва товарителница за установява вида на товара, както и място на предаване на горивото. При този правно релевантен факт, предвид специфичния характер на акцизната стока са неоснователни доводите на касатора, че предаването на стоката е безспорно доказано от ППП и доказателствата за нает товарен автомобил. По идентични съображения не може да бъдат споделени доводите на касатора за реално получаване на стоката и относно останалите доставчици, за които са представени идентични доказателства. Така от представения на л. 17 папка 1 пътен лист за превоз издаден от "Енигма С" ЕООД се установява само номер на автомобил и водач, но не и изминато разстояние дори като километри, за да бъда обвързан с доставка от "Енигма С" ЕООД по протокол от 08.10.2010 г. подписан от неизвестни лица. Единствено твърдение за извършен превоз на гориво с транспорт на получателя /доставчик/, без други доказателства за място на натоварване, разтоварване, съхраняване и реално предаване не установяват факта на реално получаване на стоката. Относно установените задължения по ЗКПО за 2008, 2009 и 2010 г., правилно е извършено увеличение на финансовия резултат с разходите по фактури за доставка на гориво тъй като съгласно чл. 26, ат. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от закона, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. За целите на данъчното облагане при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти, поради което при установена липса на реално осъществена доставка и тъй като всички разходи по процесните фактури не са признати за данъчни цели, то правилно съдът е приел, че законосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат. Липсата на реалност на доставките и отчитане на разходи в нарушение на счетоводното законодателство по аргумент от разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, обосновано е довело до увеличение на финансовия резултат с данъчните основи по фактурите, по които липсва реално осъществена доставка и е определен допълнително корпоративен данък. По така изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение, намира, че не са налице твърдените в касационната жалба основания за отмяна на решението и същото като правилно следва да се остави в сила. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделени,