Решение № 368 от 12.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6975/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Бисер 2014 ЕООД гр. Карнобат, чрез процесуален представител, срещу решение 541/22.05.2023г., постановено по адм. дело 128/2023г. на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-02000219008207-091-001/06.10.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта потвърден с Решение 167/29.12.2022г. на Директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който на Бисер 2014 ЕООД са определени задължения за ДДС за данъчни периоди септември и октомври 2018г. в общ размер на главница от 18 818.28лв. и лихви за забава в общ размер на 7 553.62лв. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението, поради допуснати нарушения на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва се извода на съда за липса на осъществени доставки на грозде от доставчика Мобиленд 97 ЕООД, а само документиране на стопански операции, които реално не са били осъществени от посочения доставчик за част от издадените от него фактури. Твърди се наличие на представени на всички необходими документи доказващи по безспорен начин наличието на реалност на фактурираните доставки на грозде. Според касатора първоинстанционния съд не е извършил цялостен анализ на събраните доказателства, вкл. и на ССЕ и е достигнал до неправилни изводи за законосъобразност на РА. По подробно изложени в жалбата доводи се моли за отмяна на решението на АС Бургас и за отмяна на РА с присъждане на направените по делото разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директор на дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява и не се представлява, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК преценява жалбата като процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, предвид следното: С оспореното решение Административен съд Бургас е отхвърлил жалбата на "Бисер 2014 ЕООД против Ревизионен акт /РА/ Р-02000219008207-091-001/06.10.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта потвърден с Решение 167/29.12.2022г. на Директора на дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който на Бисер 2014 ЕООД са определени задължения за ДДС за данъчни периоди септември и октомври 2018г. в общ размер на главница от 18 818.28лв. и лихви за забава в общ размер на 7 553.62лв., по фактури издадени от Мобиленд 97 ЕООД. От фактическа страна първоинстанционния съд е установил следните факти и обстоятелства: Установено е, че през ревизирания период Бисер 2014 ЕООД е декларирал доставки от Мобиленд 97 ЕООД с предмет грозде мускат , грозде червен мискет по издадени фактури 1040/07.09.2018г., 1039/06.09.2018г., 1041/08.09.2018г., 1042/10.09.2018г., 1044/12.09.2018г., 1045/24.09.2018г., 1047/29.09.2018г., 1046/28.09.2018г., 1043/11.09.2018г., 1052/08.10.2018г., 1051/04.10.2018г., 1050/03.10.2018г., 1049/02.10.2018г. и 1048/01.10.2018г. От страна на РЛ са представени договор за покупко-продажба на грозде от 03.09.2018г., сключен с Мобиленд 97 ЕООД; извлечение от сметка 401 партида Мобиленд ; справка за банкови сметки и за търговски обекти; свидетелства за регистрация на МПС; приемо-предавателни протоколи за покупка на грозде между РЛ и Черноморско злато АД; сертификат за произход на стоката; справка за закупено грозде от Мобиленд 97 ЕООД; декларации от производителите К. Кръстев и Е. Пешева; придружителни документи за превоз на винено грозде; справки за закупено и продадено грозде по сортове. При извършена насрещна проверка на доставчика са представени от негова страна банкови извлечения за периода 26.09.-14.11.2018г., копиа на фактури за продажба на РЛ; фактури за покупка на грозде от Артес Строй ЕООД; сертификати за произход на стоката и договор за продажба на грозде сключен между РЛ и Мобиленд 97 ЕООД. Извършена е насрещна проверка и на предходния доставчик Артес Строй ЕООД но последния не е открит на сочения от него адрес. Извършена е и насрещна проверка на последващия получател по доставките Черноморско злато АД, като от негова страна са представени договор за покупко-продажба на грозде от 31.08.2018г., справка за извършени покупки от РЛ, фактури за заплатен транспорт, товарителници, кантарни бележки, сертификати за произход на винено грозде, банкови извлечения. ОТ РЛ са представени извлечение от аналитичен регистър на сч.с-ка 702 Приходи от продажби на стоки с отразени продажби от Мобиленд 97 ЕООД и счетоводна сметка 4532 ДДС-продажби за начислен ДДС и аналитичен регистър на сч. с-ка 401 Доставчици за периода септември-октомври 2018г., а така също и копия от протоколи 1-37 за изкупуване на грозде от конкретно посочени физически лица. Установено е, че тези протоколи не са били представени при предходната ревизия, както и не са представени счетоводни разпечатки на сч. с-ка 501 Каса , нито оборотни ведомости за ревизираните периоди. Извършена е проверка и на сертификатите за произход на виненото грозде, като е установено, че К. Кръстев е подал за 2018г. декларация за реколта, заверена от съответните органи; Е. Пешева не е подавал декларация за 2018г.; Щ. Атанасов не е вписан в лозарския регистър на агенцията, а Д. Атанасов не е подавал декларация за 2018г. Останалите физически лица, посочени в сертификатите, не са се пререгистрирали. Изискана е и справка от физическите лица, касаещи извършване продажба на произведено от тях грозде за ревизирания период, като е установено, че част от физическите лица не са произвеждали грозде, което да реализират, а друга част, че подписите под сертификатите за произход не са техни. За част от лицата е установено, че са починали преди ревизираните данъчни периоди. Единствено Щ. Атанасов и Е. Пешева са посочили че са извършили продажба на произведено от тях грозде, първия на непознати за него лица, а втората на Артес Строй ЕООД. Установено е, че сертификатите са издадени още през 2012г., за притежаване на лозови масиви, но няма отношение към добива и продажбата на грозде от тези масиви. Липсват и подадени декларации от физическите лица за реколта, с изключение на К. Кръстев. Приобщени са били събраните в предходното ревизионно производство доказателства, като е констатирано, че доставчика е обявил за продадено на РЛ на: мускат отонел 124.706т. и червен мискет 282.581т., като са представени кантарни бележки от РЛ за получено от Мобиленд 97 ЕООД грозде за 130.560т., с дати от август 2018г. Установено било още, че по отношение на Артес СТрой ЕООД за 2018г. има отразени издадени само 6 фактури и то за доставки на услуги от Ве ивет ЕООД, без да са извършвани плащания. При сочената от РЛ верига на доставчици на грозде Артес Строй ЕООД- Мобиленд 97 ЕООД- бисер 2014 ЕООД, данъчния орган е приел недоказване на част от доставките не е установено отглеждане и продажба на съответните количества грозде от физическите лица, не е бил открит доставчика Артес Строй ЕООД и не са представени доказателства за закупуване от негова страна на грозде; от своя страна Мобиленд 97 ЕООД по повод друга ревизия за 2018г. не е декларирало никаква дейност и не е представило доказателства за притежавани ДМА. Ревизиращия екип въз основа на съпоставка на приетите доказателства сертификати за произход, товарителници, транспортни средства, данни за сортове грозде и обявени производители е приел липсата на доказателства за реалното придобиване на фактурираните количества грозде от РЛ с доставчик Мобиленд 97 ЕООД. Издадените фактури от сочения в тях доставчик не съответстват на съдържанието на събраните в хода доказателства, сочени на липса на реалност на предоставяне на стоки, а е налице само документално движение при липса на фактическо изпълнение на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Според ревизиращия екип по сочените фактури за септември и октомври 2018г. не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и не са налице предпоставките за ползване на данъчен кредит по тези фактури предвид чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. За да постанови своя резултат съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По отношение материалната законосъобразност на РА, АС Бургас е приел, че липсват доказателства за реалното извършване на доставки на грозде от Мобиленд 97 ЕООД към Бисер 2014 ЕООД по процесните фактури. Съдът е посочил, че по силата на сключения между страните договор за покупко-продажба на грозде от 03.09.2018г. продаването, доставянето и прехвърлянето на правото на собственост върху произведено или предходно закупено грозде ще се извърши след договорено допълнително споразумение, но такова не е било представено. Предвид уговореното заплащане на цената в чл. 1, чл. 5, чл. 6 и чл. 7 от договора не става ясно по какъв начин страните са уговорили цената на стоката. Не става ясно и количеството което следва да се достави, поради липсата на представен анекс в тази насока. Съдът е извършил анализ на представения договор и е преценил, че последния е бланкетен и неясен, което води и до съмнения относно неговата достоверност респек. относно реалното осъществяване на фактурираните доставки. АС Бургас е извършил анализ и на издадените фактури, приемо-предавателните протоколи, транспортните документи, вкл. кантарни бележки, товарителници и сертификати за произход на винено грозде и е приел, че от тези документи не се изяснява точното количество закупено грозде от сочения доставчик, начина на транспортиране и предаване на стоките, идентичността на получените стоки с тяхната последваща реализация. По отношение наведените доводи, че отказа на ДК по процесните фактури се дължи на нередност при предходните доставчици, първоинстанционния съд е посочил, че тези изводи имот спомагателен характер, като основния извод се базира на факта, че представените многобройни доказателства от страна на РЛ сочат само на документално оформяне на доставките, а не и на тяхното фактическо осъществяване. В обобщение АС Бургас е отхвърлил жалбата на дружеството срещу процесния РА поради неизпълнение на предпоставките на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал.1 от ЗДДС касаещи право на ползване на ДК. Решението е правилно. Осъществяването на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Съгласно нормите на ЗДДС, приложими към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В практиката на СЕС трайно е възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. В този смисъл е и решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. От приетото по т. ЗЗ от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва извод, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В съответствие с направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС, преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит, (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност), се извършва от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи действителното осъществяване на доставките, предпоставките и условията за упражняване на това субективно материално право. Една от тези предпоставки е наличието на данъчно събитие, а именно прехвърляне на право на собственост върху фактурираните стоки от доставчика към ревизираното лице. Липсата на данъчно събитие означава и липса на доставка, в които случаи данъкът /ДДС/ се явява неправомерно начислен. Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не възниква при неправомерно начисляване на данъка. В конкретния случай, като правилно е преценил и АС Бургас не е доказано фактическото осъществяването на доставките от сочения във фактурите доставчик към РЛ, включително наличността на стоките при Мобиленд 97 ЕООД, транспорта и индивидуализацията на родово определените вещи, съответно - прехвърлянето правото на собственост върху тях. За да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, "доставката на стока" по смисъла на дефиницията на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО изисква прехвърляне на правото на разпореждане с материалната вещ т.е. прехвърляне правото на разпореждане изисква действително, фактическо предаване на стоката. Директивата поставя условие за прехвърляне на правото на разпореждане с вещта като собственик, а както сочи в решението си съдът, правото на разпореждане е едно от трите правомощия на собственика. От доказателствата, събрани по време на ревизията, не се установява, фактическото предаване на родово определени вещи винено грозде, тъй като представените доказателства са с разколебана доказателствена стойност. Правилно първоинстанционния съд след обстоен анализ на представените към издадените фактури доказателства договор за покупко-продажба от 03.09.2018г., приемо-предавателни протоколи и транспортни документи е приел, че те са съставени само документално, а липсва реалното предаване на фактурираните стоки. АД Бургас е изложил обстойни доводи и изводи относно възникналите съмнения касаещи достоверността на издадените писмени документи, целящи единствено да удостоверят документалното прехвърляне правото на собственост на фактурираните стоки, не и тяхното реално реализиране. Както приема в практиката си ВАС притежаването и редовното осчетоводяване на фактурите не е достатъчно да обоснове фактическо извършване на отразените в тях стопански операции, а следва да се прецени наред с останалите събрани доказателства установяващи реалното получаване на стоките от РЛ, като такива обосновани доказателства не са събрани. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Липсата на данъчно събитие означава и липса на доставка, в които случаи данъкът /ДДС/ се явява неправомерно начислен, поради което законосъобразно с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит на касатора. Касационната инстанция изцяло възприема изложените аргументи и основания на първоинстанционния съд относно недостоверността на посочените по-горе писмени доказателства и препраща към мотивите на решаващия съд на основание 221, ал. 2 от АПК без да ги преповтаря. Неоснователно е оплакването в касационната жалба относно последващата реализация на гроздето от РЛ на Черноморско злато АД, тъй като извършването на последващи доставки на стоки от процесния вид е факт, който сочи, че доставчикът /касаторът/ е разполагал с тези стоки, щом е могъл да се разпореди по-късно с тях. Но за възникване правото на приспадане на данъчен кредит релевантен е не самият факт на своене на стоката и отреждането й за икономическата дейност на ревизираното лице, а доказване на факта, че соченият от касатора доставчик на стоката е действителният неин доставчик. Именно този правнорелевантен факт е недоказан по делото и тази доказателствена празнота не може да бъде преодоляна само поради наличието на последващи доставки, при наличие на редица други факти, сочещи на липса на реалност на доставките. Ирелевантно за настоящия спор са представените доказателства от извършени проверки по досъдебни производства постановление от 30.12.2020г. на ОП-Бургас и Постановление от 19.07.2022г. на ОП-Стара Загора, тъй като прокуратурата не е орган който има правомощия да излага правни изводи относно реалността на една или друга доставка. Единствено съда при съдебен оспорване на РА е институцията която след анализ на доказателствата има предоставената от закона правно задължение да посочи дали по отношение отказано право на ДК по твърдяна доставка са налице предпоставките за това или не. В конкретния случай АС Бургас правилно е достигнал до изводи за липса на основания за ползване право на ДК по процесните фактури, като съжденията в сочените два акта на прокуратурата, по отношение горното, нямат правно-обвързваща стойност за съда. Съобразно изложеното касационната жалба се явява неоснователна, а решението като правилно, следва да бъде оставено в сила, но единствено в оспорената му част т.е. в частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА. Не се присъждат разноски на ответната страна, тъй като такива не са претендирани. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,