Решение № 8000 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3849/2015 г.

Решение № 8000 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3849/2015 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Б." ЕООД, чрез законния си представител А. Б. Г., срещу Решение № 655 от 9.02.2015 г. по адм. дело № 1735/2013 г. по описа на Административен съд С. град /АССГ/, I отделение, 7 състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2151204937 от 18.09.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/- С., потвърден с Решение № 2922 от 10.12.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" /сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. С. при Централно управление /ЦУ/ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и общностното право и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила- касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи за неправилност на извода на съда за законосъобразност на ревизионния акт, като счита, че ревизията е възложена от некомпетентен орган, тъй като няма данни лицето подписало заповедите да е "компетентен относно своите материални правомощия". Твърди се в касационната жалба, че съдът не е обсъдил доказателствата по делото, събрани в хода на ревизията и по време на съдебното производство и не е приложил правилно материалния закон. Моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА или обявен за нищожен. Ответната страна - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. М., изразява становище неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение, без конкретизиран размер. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред Административен съд С. град е образувано по жалба на "Б." ЕООД, срещу РА № 2151204937 от 18.09.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП- С., потвърден с Решение № 2922 от 10.12.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "С. Е. 9" ЕООД в размер на 15 170 лв. за данъчни периоди м. 11.2011 г. и м. 12.2011 г. На първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Съдът е мотивирал извода за законосъобразност на РА, тъй като с оглед характера на доставките - строителни услуги, се предполага наличието на реален труд, вложени материали и приемо-предаването им. Приетите в хода на съдебното производство пет броя протоколи, съдът е приел, че не са достатъчни да релевират действителност на извършените услуги, тъй като имат характер на частни свидетелстващи документи, които въпреки свидетелските показания на управителя на "С. Е. 9" ЕООД, че е подписал същите, не удостоверяват с обвързваща съда доказателствена сила отразените в тях обстоятелства. В тази насока е приел, че в протоколите са описани само видовете СМР, без да е посочена каквато и да била информация за количеството и стойността на всеки вид работа поотделно. Фактът, че процесните СМР са извършени, предвид приетото без оспорване заключение на СТЕ, съдът е приел, че не е достатъчен да релевира извършени от "С. Е. 9" ЕООД доставки, предмет на спорните фактури. На следващо място съдът е приел, че липсват доказателства за кадрови и технически персонал на извършилите строителството дружества, като е обсъден и предходния доставчик, предвид обясненията на прекия доставчик, че няма склад и работници. Това обстоятелство само по себе си съдът е приел, че не може да бъде предпоставка за нереалност на извършените от тях доставки, в случай, че са подкрепени с други доказателства за извършването на услугите /договори, приемо-предавателни протоколи, актове обр. 19, количествено-стойностни сметки и др./. В допълнение съдът се е позовал и на факта, че по процесните фактури липсват доказателства за плащане, което се потвърждава и от обясненията дадени в декларация от управителя на "С. Е. 9" ЕООД. При така установеното съдът е обсъдил разпоредбите на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС и практиката на Съда на Европейския съюз, вкл. Решение от 29.04.2004 г. по дело С-152/02, дело C-342/87 и е приел, че реалното извършване на доставката е общ и най-важен принцип на системата на ДДС, което в случая не е установено. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство доказателства, като е формирал правилния извод за законосъобразност на РА. Разгледани са по отделно доставките по фактури, като са изложени съображения относно наличието на предвиденото в РА материалноправно основание за отказ на получателя на правото на приспадане на данъчен кредит. Развитите в касационната жалба доводи за нищожност на процесния РА са обсъдени от АС и изводите на съда, че същият е издаден от орган по приходите, разполагащ с материална компетентност се споделят от настоящия състав. Заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К 1204937 от 17.08.2012 г. е издадена от С. Т. К., началник сектор "Ревизии" дирекция "Контрол" при ТД на НАП С. на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК и с нея е определен А. К. К., на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП - С. град за компетентен орган по издаването на ревизионен акт на касатора. Компетентността на С. Т. К. е определена със Заповед № РД-01-6 от 4.01.2010 г. на Директора на ТД на НАП-С.. Неоснователен е довода на касатора, че за периода на издаване на ЗОКО, следва да се представят доказателства за материална компетентност на Директора на ТД на НАП-С. и по конкретно дали към 17. 08.2012 г., Заповед № РД-01-6 от 4.01.2010 г. на Директора на ТД на НАП-С. е била в сила и издателя на заповедта е бил същият, тъй като е в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК определящ компетентния орган да възлага ревизии. При липса на доказателства за отмяна или изменение на посочената Заповед, дори Директор на ТД на НАП-С. да е друго лице, то този факт не налага на извода за липса на компетентност на лицето възложило извършването на ревизията, въз основа на действаща Заповед № РД-01-6 от 4.01.2010 г. на Директора на ТД на НАП-С.. Неоснователни са доводите на касатора по същество на спора, които основно могат да се обобщат като липса на спор, че услугите са извършени при проверка на място от вещото лице, че в хода на ревизията не е твърдян друг доставчик на услугите. Твърди се, че услугите са заплатени и липсата на кадрова обезпеченост на доставчика не може да е основание за липса на реална доставка. Не е установено какво приема съдът, че не са извършени услугите или че не са извършени от процесния доставчик. Позовава се на решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-285/09 и С-504/10 и липса на твърдения за данъчна измама. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги. Първият спорен момент е какъв е предмета на процесните доставки: услуги и/или стоки. В конкретния случай от касатора са представени копия на процесните фактури с предмет: "поставяне на врати", "шпакловане и боядисване", "изгр. на помещение за обработка на дрехи от стом. конструкция и гипсокартон", "поставяне на алуминиева дограма", "поставяне на ламинат и изолация в офис сграда в Кремиковци". От тях може да се направи извода, че са издадени с основание извършване на услуги. От приетия по делото договор между касатора и "С. Е. 9" ЕООД се установява, че предмет на договора е извършване на ремонтни работи подробно описани в приложение 1, като съгласно чл. 2 осигуряването на материали, детайли, конструкции е задължение на изпълнителя. В приложение 1 към договора са посочени видовете ремонтни дейности, количество, единична и обща стойност. В хода на съдебното производство са представени приемо-предавателни протоколи /ППП/, в които извършените дейности са посочени почти идентично с посочените във фактурите, като липсват мярка, количество и единични цени, но общата сума включва труд и материали. От тези допълнителни доказателства, свързани с процесните фактури се налага извода, че доставката е на стоки /материали/ и услуги. От заключението на СТЕ се установява, че упоменатите в договора СМР са извършени, като резултатите от извършените на място приблизителни измервания дават резултати съответстващи на площите упоменати в договора. Вещото лице е посочило, че по делото липсват спецификации на заложените по договора материали но от общ анализ на базата на опита на експерта и заложените средни норми в СЕК-2011, може да се приеме, че нито една от дейностите посочени по договора, не е в отклонение от добрите пазарни практики. От показанията на св. Р. Х. се установява, че е подписал приетите в хода на съдебното обжалване 5 броя ППП, но в обясненията си дадени в хода на ревизионното производство е заявил, че не е извършено разплащане по фактурите, не разполага със склад, работници и транспортни средства. При тези доказателства се налага извода, че процесните фактури са с неясен предмет и не е конкретизиран начина на формиране на договорената цена. В договора е посочено, че предмет на доставката са и материалите за извършване на ремонтните дейности. Този факт се установява и от ППП в които е посочено че цената включва труд и материали. За част от доставките е налице и разминаване в уговорените с договора и приетите с ППП количества услуги и труд. В ППП /л. 200/ са посочени 418 кв. м. за изграждане на помещение, а в приложение 1 към договора - 376,5 кв. м., В ППП /л. 201/ е посочено боядисване на 790 кв. м., а в Приложение1 към договора - 560 кв. м. Следователно, съдържанието на фактурите, по които касаторът претендира приспадане на данъчен кредит, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В Решение от 8.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, съдът приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая ангажираните доказателства включително ППП, представени след решението на Д. Д. "ОДОП" С., не установяват факта, че именно доставчика е изпълнил възложените услуги. Не се установява каква е цената на материалите и каква на услугите. Не са представени спецификации и други доказателства за вида на конструкциите, ламината, вратите и т. н, за да може да се възприеме заключението на вещото лице изготвило СТЕ, че изпълнените СМР са идентични с процесните доставки на труд и материали /без конкретизация/ Действително не може в тежест за получателя да се вменят неизпълнения на доставчика, негови действия или бездействия и в този смисъл са решения на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и др. В същото време обаче получателят е длъжен да установи, че услугите, обективирани във фактурите действително са извършени от сочения доставчик, че са получени, одобрени от него и вложени съответните материали, за да може той законосъобразно да реализира материалното си право на приспадане на ДДС като данъчен кредит. В процесния случай това не е сторено, като въпреки доводите в касационната жалба, не е установен и факта на заплащане по фактурите. Доставчика е декларирал, че няма регистриран ЕКАФП, че не извършено плащане по фактурите като въпреки тези констатации направени в хода на ревизионното производство, липсват допълнителни доказателства евентуално за плащане по банков път. Действително плащането по доставката, за разлика от отменения ЗДДС не е сред предпоставките за отказ на правото на данъчен кредит, но този факт обсъден с изложеното по-горе досежно наличието на непълни фактури, налага на извода възприет и от първоинстанционният съда, че представените доказателства не са достатъчни да обосноват реалност на процесните доставки. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, следва да бъде оставена без уважение поради липса на конкретизиране на размера. Съгласно мотивите на ТР № 6/13 г., по т. д. № 6/12 г. на ОСГТК на ВКС, съгласно чл. 80 ГПК страната, която е поискала присъждане на разноски, представя на съда списък най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция, като спор в практиката възниква в случаите, когато в съдебното производство е направен само един разход. В конкретния случай ответната страна претендира един разход, който съгласно мотивите на същото решение може да е инкорпориран в жалбата или исковата молба, като част от нея. В конкретния случай искането е направено в хода по същество от представляващия дирекцията - юрк. Кръстева, без да е конкретизирано по размер. При липса на представен списък и преди всичко конкретен размер на претенцията, същата е неоснователна. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение