Решение № 7188 от 28.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София, подадена чрез юрк. Мустафа, против Решение 744 от 08.02.2023 г., постановено по адм. дело 6254/2022 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221121004262-091-001 от 07.02.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта му потвърдена с Решение 633 от 29.04.2022 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. София, в частта му, с която спрямо Ф. Николов, гр. София, са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в размер общо на 21 887,49 лева, ведно с лихва за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер общо на 2 259,59 лева. От изложеното в касационна жалба се извеждат касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК - допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. Счита се, че съдът е изложил кратки собствени мотиви, без да обсъди доводите на ревизиращите органи и на Директора на Дирекция ОДОП гр. София, вкл. и че не е изложил съображения относно източникът на получените суми по банковата сметка на ревизираното лице с наредители конкретно посочени юридически лица и Б. Мошева. Настоява, че неправилно съдът е възприел, че в случая ревизията е следвало да бъде проведена по по реда на чл. 122 от ДОПК, а не по общия ред на закона, поради което и неправилно установените като получени средства по банковите сметки на Николов са квалифицирани като доход от други източници по смисъла на чл. 35 т. 6 от ЗДДФЛ, съответно обложен с данък по чл. 48 ал. 1 от същия закон. Оспорва изводите на съда и относно характера на получените средства, изплатени от К. Джамбазов, а именно предоставен заем. По същество настоява да се приеме, че е доказан от органите по приходите доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който да формират данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, поради което настоява за отмяна на съдебния акт, с разрешаване на спора по същество, като се отхвърли жабата против РА в оспорената му част. Претендира присъждане на разноски съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът Ф. Николов, не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване и неблагоприятен за страната съдебен акт е процесуално допустима, но по същество - основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221121004262-091-001 от 07.02.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта му потвърдена с Решение 633 от 29.04.2022 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. София, в частта му, с която спрямо Ф. Николов, гр. София, са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в размер общо на 21 887,49 лева, ведно с лихва за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер общо на 2 259,59 лева. Ревизията е проведена по общия ред на закона. Според мотивите на органите по приходите, изложени в РД, РА и в потвърждаващото го решение на решаващия орган, в относимите им части, възпроизведени и от състава на АССГ, е установено, че ревизирания субект не е подавал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, вкл. не е декларирал получени заеми по реда на чл. 50 ал. 1 т. 1 от ЗДДФЛ, за процесните данъчни период, като при анализа на движението по притежаваните от него банкови сметки в Експресбанк/сега Банка ДСК/ и Райфайзенбанк е установено, че през 2018 г., 2019 г. и 2020г. са получавани преводи с наредилите юридически и физически лица (подробно индивидуализирани), с основание заем, за които е прието, че съставляват доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за физическото лице. Констатирано е, че не се установява от събраните в хода на ревизията доказателства и доказателствени средства (на практика извън частично относно получените средства с наредител К. Джамбазов, доказателства не са ангажирани) посоченото основание, което е и поддържаната от Николов защитна теза. Така установения доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ органите по приходите са приели, че съставлява част от общата годишна данъчно основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, формирали са такава и са я обложили с данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. С обжалваното решение съдът е отменил изцяло РА. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Според съда обаче, ревизионният акт е издаден в несъответствие с материалния закон. Първият извод на състава на АССГ е, че внесените по банковите сметки на ревизираното лице суми не могат да бъдат квалифицирани като доход по смисъла на чл. 35 т. 6 от ЗДДФЛ. След като е изложил правната рамка, съдържаща се в чл. 17, чл. 35 т. 6, чл. 37-38 от ЗДДФЛ съдът е посочил че анализът на разпоредбите, уреждащи видовете доходи, води до извода, че те се получават въз основа на съществували, съществуващи и/или развиващи се правоотношения, по повод на които, за съответното лице се поражда притезание за оценимо в пари право, като от друга страна, по силата на тези правоотношения е породена корелационна връзка платец на доход получател на доход. Т.е. понятието източник на доход предполага наличието на правоотношение, по силата на което за съответното лице е породено вземане за оценимо имуществено право, и/или прехвърлящо такова имуществено право от лице на лица, които от гледна точка на данъчния закон се квалифицират като платци на дохода. Т.е. императивното изискване на чл. 35 т. 6 от ЗДДФЛ е доходът да е от източник, който не е изрично посочен в закона, т.е. в РА следва да изрично да се посочи какво е нормативното или облигационно основание за получаването на такъв доход, което в случая не е сторено. Констатацията за получени суми по банковите сметки не води автоматично до извод, че същите са доход по смисъла на закона, като приходната администрация не е доказала правоотношението, по което същите са постъпили. Сторено е и позоваване на съдебна практика на състави на ВАС. Вторият извод е, че неправилно органите по приходите са отрекли тезата за заемният характер на получените суми, като аргументите им, обосновани с противоречия в изявленията на ревизираното лице, е следвало да доведат до развитие на производството по правилата на чл. 122 и сл. от ДОПК, конкретно при обстоятелство по чл. 122 ал. 1 т. 7 от ДОПК, а не по общия ред на закона. С позоваване на Тълкувателно Решение 11 от 03.12.2021 г. на ВАС, по т.д. 3/2020 г. и друга практика на състави на ВАС, съдът е приел, че установено несъответствие не подлежи на облагане по общия ред на закона, а по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. С тези решаващи мотиви съставът на АССГ е приел, че не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи по смисъла на ЗДДФЛ, които е следвало да бъдат включени в облагаемата основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, поради което и РА е отменен като незаконосъобразен в обжалваните му части. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява Решение 744 от 08.02.2023 г. на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила и наведените доводи за необоснованост. Напълно основателни са наведените в касационната жалба възражения за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост в две насоки необсъждане на всички повдигнати от данъчната администрация аргументи, респ. необсъждане на събраните по делото доказателства, касателно характера на получените средства. Действително установява се, че съдът въобще не е изложил собствени изводи от фактическа страна относно един от основните спорни въпроси по делото съставляват ли получените средства по банковите сметки на Николов заем по смисъла на чл. 240 от ЗЗД, което изключва квалифицирането им като облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. Така допуснатия пропуск в дейността на съда се квалифицира като съществено, поради следните аргументи. Действително ревизионното производство спрямо Николов не е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, но това не може да обоснове сторените от съда правни изводи, а още повече, че съдът е всякога инстанция по същество (виж чл. 160, ал. 4 от ДОПК). Провеждането на ревизията по посочения особен ред е право на органите по приходите, и то единствено и само при установеност от тяхна страна проявление на някое от обстоятелствата, изчерпателно изброени в хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Противно на възприетото от състава на съда, в случая нищо от данните по делото не сочи на обстоятелство по чл. 122 ал. 1 т. 7 от ДОПК (и/или на някое от останалите изчерпателно изброени такива в хипотезата на ал. 1), и неправилно като такова е прието противоречие в изявлението на лицето за правното основание за получените средства по банковите му сметки. Необосновано спрямо фактите поделото съдът се позовава на разрешението, дадено с Тълкувателно Решение 11 от 03.12.2021 г. на ВАС, по т.д. 3/2020 г. и цитираната практика на съставите на ВАС. Същите са неприложими за разрешаването на казуса, доколкото не се касае до формирана данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период. На следващо място следва да се посочи, че действително при действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Както е посочено и в мотивите на Тълкувателно Решение 11 от 03.12.2021 г. на ВАС, по т.д. 3/2020 г. Систематично разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДС се намира в раздел VI-доходи от други източници, като в т. 1 до т. 5 са посочени видовете източници, а в т. 6 е предвидено източникът да е различен от посочените, но установен като такъв.. Или следва да се приеме, че с постъпването на посочените парични средства в патримониума на ревизирания субект се е увеличено неговото имущество и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, участва при формиране на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Безспорно по правилото на чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК изцяло в доказателствена тежест за органите по приходите е да докажат осъществяването на предпоставките за възникване на установените с РА публични задължения, с която същите са се справили в хода на процеса, като неправилно и необосновано е приел противното първостепенният съд. Противно на застъпената от него теза, нормата на чл. 35 т. 6 от ЗДДФЛ не изискване установяването на конкретното правоотношение, в рамките на което е получено съответно имуществено благо. Възприемането на противното всъщност би обезсмислило посочената правна норма, чиято цел е, предвид многообразието на правоотношенията, в които встъпват субектите на облагане, ясно да посочи, че източниците на облагаемите доходи по смисъла на ЗДДФЛ са неизчерпателно изброени. Принципно верни биха били съжденията на първостепенния съд, ако по делото липсваха доказателства за получаването на коментираните парични средства в патримониума на ревизираното лице, а безспорно доказателства за това са налични поделото неоспорените от Николов извлечения от собствените му банкови сметки. При това положение изцяло в доказателствена тежест за Николов по общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. и с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК е да установи в условията на пълно доказване избраната от него защитна позиция, че същите съставляват предоставени му заеми, т.е. наведените фактически твърдения за изключване квалифицирането на полученото като доход. Или изводите от правна страна на състава на АССГ при така установената и безспорна в тази й част фактическа обстановка по делото са изцяло необосновани и в противоречие с приложимия материален закон. Предвид обхвата на касационния контрол чл. 218 от АПК и забраната за нови фактически установявания от настоящата инстанция чл. 220 от АПК, изложеното налага отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Преценката на доказателствата и излагането на изводи по същество относно възраженията на ревизираното лице относно характера на дохода за първи път в касационната инстанция би довело до ограничаване правото на участие на страните в делото, респективно нарушава правото им да се защитят срещу фактите по спора ако същите бъдат установени в касационното производство. При действието на чл. 226, ал. 3 АПК въпросът за разноските и пред настоящата инстанция следва да се реши от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Воден от горното, Върховният административен съд, първо отделение,