Решение № 8283 от 30.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5266/2025 г.

Образувано е по касационна жалба, подадена от Електрик-Ц ЕООД, с ЕИК 207221238, чрез упълномощения адвокат И. Испиридонова, срещу Решение 7035 от 28.02.2025 г., постановено по адм. д. 8792 по описа на Административен съд София-град (АССГ) за 2024 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-22221423006136-091-001 от 16.05.2024 г., издаден от С. Т. К. на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и Ю. С. на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията, приходни органи при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) София, потвърден с Решение 1054 от 01.08.2024, издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София (Д ОДОП - София) при Централното управление на НАП (ЦУ на НАП), с който на Електрик-Ц ЕООД са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 03.2023 г. - м. 08.2023 г. в размер на 26436,78 лв. - главница и 3141,43 лв. - лихви. Наред с това, Електрик-Ц ЕООД е осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 3016,26 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са пространни доводи по съществото на спора, които са идентични на формулираните такива в предходните жалби - до директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП и до първоинстанционния съд. Направен е детайлен анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, от които според ревизираното лице (РЛ) се доказва реалността на отречените от приходните органи доставки на стоки и услуги, обективирани в спорните фактури от трите доставчика - Бестино Билд ЕООД, Ви Ай Ай 23 ЕООД и Джей Ар Ремонт ЕООД. Представени са възражения срещу познавателната дейност на администрацията в хода на ревизионното производство. Формулирани са аргументи във връзка с приложими правни норми и са направени позовавания на няколко решения на Съда на Европейския съюз (СЕС). Въз основа на изложените съображения в касационната жалба се моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се представлява. Преди заседанието депозира молба, с която поддържа касационната жалба и излага допълнителни доводи по съществото на спора. Ответникът по касация директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез упълномощения юрисконсулт Т. Бакърджиева, оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на спора моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, за което представя списък на разноските. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Въз основа на приетото за установено от фактическа страна, съдът направил извод, че спорният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, подписали го с валидни квалифицирани електронни подписи като електронен документ. Приел, че РА е издаден в предвидената форма и съдържа реквизитите, предвидени в чл. 120, ал. 1 ДОПК, ревизионното производство е проведено при спазване на процесуалните правила, регламентирани в ДОПК, а актът е съответен на материалноправните разпоредби на ЗДДС. Въз основа на приобщените по делото доказателства, в това число приетото заключение на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), неоспорено от страните, формирал извод, че за процесните периоди от м. 03.2023 г. до м. 08.2023 г. основната дейност на РЛ била изграждане на електроинсталации". По отношение на издадените от доставчика Бестино Билд ЕООД седем фактури за доставка на стоки, с предмет кабел, съдът съобразил, че доставчикът не бил открит нито от ревизиращите, нито от вещото лице по ССЕ на адреса си, а от заключението на експертизата се установявало, че фактурите са отразени в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1 ЗДДС и в справките-декларации (СД) по чл. 125, ал. 1 ЗДДС на доставчика за съответните данъчни периоди. Съдът изложил съображения, че наличието на данъчни фактури не било доказателство за реалност на твърдените доставки; липсвали доказателства откъде доставчикът е придобил въпросното количество кабели, къде ги е съхранявал; нямало данни за място на предаване и приемане на стоката, нито кои лица извършили приемо-предаването, кой ги е натоварил и кога е станало това, нито данни стоките да са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице и за реализиране на конкретен договор, по който то е страна; няма доказателства за наети складове, където са се съхранявали количествата кабели, кога и кой ги е натоварил/предал и на кое лице - представител на жалбоподателя, липсвали доказателства за техническа, материална и кадрова обезпеченост у този доставчик позволяващи му да осъществи доставките, като отсъствали и данни за дълготрайни материални активи (ДМА) и моторни превозни средства (МПС) при него. При така формираните фактически установявания и като съобразил относимите разпоредби на ЗДДС и практика на СЕС, първоинстанционният съд достигнал до извод, че представените фактури по доставките от Бестино Билд ЕООД не удостоверяват действително получени стоки от ревизираното дружество, поради което законосъобразно приходните органи са му отрекли правото да приспадне данъчен кредит по тях. По отношение на доставките на стоки от Ви Ай Ай 23 ЕООД, съдът съобразил, че и този доставчик не бил открит на адреса си при насрещната проверка, нито от вещото лице, а по данни на приходната администрация две от общо издадените шест фактури от него към РЛ не били отразени и в дневника му за продажби; че имал четири наети служителя; че фактурите били придружени с фискални бонове, а плащанията били отразени счетоводно като текущ разход при РЛ; че със заповед на управителя на Електрик Ц ЕООД било разпоредено доставените стоки и материали за дейността да се превозват с лично МПС, с рег. [рег. номер] за негова сметка, за който автомобил обаче било установено, че е собственост на трето лице и нямало доказателства то да го е предоставило на управителя на РЛ за извършване на твърдения транспорт. Съдът приел, че липсват доказателства за това кой е натоварил стоките и кога, както и такива, че управителят на РЛ на датите на издаване на фактурите е осъществил превоз на материалите; не бил ясен маршрутът на транспорта; нямало издадени пътни листове или други доказателства, сочещи, че на датите на издаване на фактурите доставчикът е предал, а РЛ е приело материалите и съответно на това е извършен превозът им от управителя на РЛ. При тези установявания съдът направил извод, че законосъобразно приходните органи отказали правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от този доставчик. По отношение на доставките на стоки от Джей Ар Ремонт ЕООД, отразени в шест фактури, съдът установил, че в хода на ревизията този доставчик представил договори, спорните фактури с приложени към тях Акт образец 19 за извършените дейности на съответния обект, счетоводни справки и аналитични регистри от сметки 421, 604, 605, 501, 411, 4532 и 703, както и ведомости. Взел предвид уговореното в договорите престиране от доставчика само на труд. Фактурите били платени в брой, налице били счетоводни отразявания при двете дружества, били представени доказателства за кадрова обезпеченост на Джей Ар Ремонт ЕООД. За релевантна съдът приел липсата на доказателства РЛ да е поемало ангажимент в качеството на изпълнител да извърши СМР на посочените обекти по двата договора с този доставчик, като при това РЛ е имало сключени три договора с възложители за такива дейности по отношение на други обекти. Съдът отрекъл приложените приемо-предавателни протоколи (ППП) за извършени от страна на този доставчик СМР да удостоверяват изпълнение на такива дейности за посочените два обекта. В договорите не бил индивидуализиран предметът, видът и цената на СМР, които следва да се извършат, а представените ППП към СМР не удостоверявали, че отразените в тях дейности са договорени и извършени от страна на доставчика на посочените обекти. Съдът отрекъл представените доказателства за нает персонал да установяват кадрова обезпеченост на доставчика, като не придал доказателствена стойност в тази връзка и на представената книга за инструктаж. По така посочените и допълнително развити в тази насока съображения първоинстанционният съд достигнал до извод за законосъобразност на спорния РА. Постановил решение за отхвърляне на жалбата на Електрик-Ц ЕООД, като разпределил и отговорността за разноските по производството в тежест на дружеството жалбоподател. Решението е валидно и допустимо, но е частично неправилно. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав. Той включва притежаване на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяване реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка (арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС), както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Необосновано на приобщените по делото доказателства първоинстанционният съд е направил извод за нереалност на доставките по шестте фактури, издадени от Ви Ай Ай 23 ЕООД към РЛ, отразени в данъчни периоди - м. 05 и м. 06.2023 г., по които е упражнено правото на данъчен кредит в размер на 7541,52 лв. Предмет на тези фактури са количества (в метри) кабели с описание - CBT 3 x 16мм2, които по естеството си представляват родово определени вещи. Основателно в касационната жалба се акцентира върху разпоредбата на чл. 24, изр. второ от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), доколкото с жалбата на дружеството срещу РА до директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП РЛ е представило заверени копия от четири двустранно подписани стокови разписки, в които е отразено приемо-предаване на стоки, които по описание, количество и цена се явяват относими към издадени фактури от този доставчик. Първоинстанционният съд не е съобразил тези доказателства, като изобщо не ги е разгледал и обсъдил нито поотделно, нито в съвкупност с останалите доказателства по делото, въпреки акцентът, който е бил поставен на тях в пледоарията по същество на спора пред АССГ от процесуалния представител на дружеството. Това процесуално поведение свидетелства за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила основание за отмяната на решението в частта по отношение на тези доставки, доколкото ако не беше допуснато и съдът беше обсъдил цялата доказателствена съвкупност е било възможно достигането на различни изводи. Неправилно също така съдът е приел, че РЛ не е доказало реалността на доставките на СМР услуги, обективирани в издадените от Джей Ар Ремонт ЕООД шест фактури, отразени в данъчни периоди - м. 07 и м. 08.2023 г., по които е упражнено право на данъчен кредит в размер на 8875,86 лв. Формираните от съда съображения за неубедително съдържание на представените два договора за СМР и прилежащите им пет броя приемо-предавателни протоколи (акт обр. 19) са несподелими. Действително в представените договори отсъства точно определяне на конкретните възложени дейности и техните единични цени. Разпоредбата на чл. 9 ЗЗД обаче предоставя на страните свободата да определят условията на договора по свое усмотрение, стига те да не противоречат на повелителните норми на закона и на добрите нрави. В този смисъл уговорката за престиране от изпълнителя на даден вид услуги (в случая труд) на обща максимална стойност и уговаряне конкретните дейности и единични цени впоследствие въз основа на нарочни възлагания и протоколи, е допустимо. От приложените ППП (акт обр. 19) по договора за обекта на [улица] Комплекс верде се установяват конкретните извършени СМР по описание, мярка, количество, единична цена и стойност. Представеният ППП от 29.08.2023 г. по договора за обекта в [жк] е на значително по-ниска стойност (в това число спрямо максималната по договора), поради което съответно на логиката и опитните правила е да се приеме, че за страните е достатъчно по-общо уговаряне на изпълнението на дейността изграждане на ел. инсталация, което обаче индивидуализира извършените услуги от Джей Ар Ремонт ЕООД и в този обект. Основателно в тази връзка в касационната жалба се акцентира на доказателствена стойност, която тези неоспорени преки информационни източници носят спрямо ангажираните от приходната администрация индиции за нереалност на доставките. Вярно е констатираното от съда отсъствие на доказана привръзка между лицето подписало протоколите М. С. (погрешно посочено от съда като М. С.) и дружеството-доставчик. Липсата на установена по делото представителна власт обаче следва да се обсъжда в светлината на правилото, заложеното в чл. 301 от Търговския закон (ТЗ), доколкото при направената насрещна проверка в хода на ревизията доставчикът не просто не се е противопоставил на сключването на сделките, а е предоставил писмени обяснения, с които изрично е потвърдил договарянето и изпълнението им, към които обяснения е приложил и относими писмени доказателства за тяхното съществуване. Обсъденото от съда погрешно посочване в двата договора на ЕИК на трето юридическо лице, вместо това на доставчика, не ги лишава от доказателствена стойност, доколкото посочването на ЕИК не представлява елемент от формата с оглед тяхната действителност, а цели единствено несъмненото индивидуалзиране на страните по тях. Двата документа са подписани от тогавашния управител на Джей Ар Ремонт ЕООД Д. Б., като съществено е и обстоятелството, че този доставчик е потвърдил постигнатите договорки с РЛ и отчетеното изпълнение на реализираните дейности. В допълнение по делото е установено чрез приобщеното заключение на ССЕ, че и двете страни по сделките са направили осчетоводявания на процесните доставки в счетоводствата си. Направеното от първоинстанционния съд позоваване на отсъствието на доказателства за поет от Електрик-Ц ЕООД ангажимент, в качеството на изпълнител, да извърши СМР към трети лица на обектите, посочени в двата договора с Джей Ар Ремонт ЕООД е без основание. По същество тези съображения са относими към основание за отричане правото на РЛ да приспадне данъчен кредит по процесните доставки поради отсъствие на доказателства за влагането им в независимата му икономическа дейност. Такова основание обаче не е релевирано от приходната администрация нито в ревизионния доклад, нито в спорния РА. В решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП са изложени съображения за отсъствие на договори с възложители на РЛ, по които да се направи съпоставка на изпълнението на подизпълнителя Джей Ар Ремонт ЕООД, което при липсата на спор относно това и изискани доказателства в хода на ревизионното производство в тази връзка, е недопустимо, тъй като са били извън предмета на спора. Предвид гореизложеното, необоснован се явява изводът на АССГ за законосъобразност на РА в частта, с която е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от Джей Ар Ремонт ЕООД към РЛ. Правилно първоинстанционният съд е отхвърлил оспорването срещу РА в частта относно отречената от ревизиращите органи реалност на доставките по седем фактури, издадени от Бестино Билд ЕООД и отразени в данъчни периоди - м. 03 и м. 04.2023 г., по които е упражнено право на данъчен кредит от РЛ в размер на 10019,40 лв. Предмет на издадените от посочения доставчик фактури са количества (в метри) кабели с различни технически описания, които представляват родово определени вещи по смисъла на чл. 24, изр. второ ЗЗД. По делото отсъстват каквито и да било информационни източници за приемане и предаване на такива вещи от този доставчик към РЛ получател. Противно на общото твърдение в касационната жалба за наличие на представени ППП във връзка с доставките на стоки, такива не се откриват в кориците на делото по отношение на доставките от Бестино Билд ЕООД. Тоест, отсъстват преки доказателства, от които да се удостовери прехвърляне от това дружество към РЛ на собственост или на правото за разпореждане като собственик по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС върху такива родово определени стоки. Недостатъчни за преодоляване на установената по реда на чл. 154, ал. 1 ГПК, във вр. с чл. 144 АПК доказателствена тежест върху РЛ се явяват обстоятелствата по плащането на фактурите и отразяването им в дневниците за продажби на Бестино Билд ЕООД, съобразно констатациите на ССЕ. Правилно първоинстанционният съд не е кредитирал и представената заповед от управителя на РЛ за извършване на транспорт на стоки с посоченото в заповедта МПС, доколкото отсъстват каквито и да е доказателства за привръзка на автомобила с ревизираното дружество или неговия управител, нито други информационни следи, че транспортът е извършен именно с това МПС. Следователно, първоинстанционното решение е правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на Електрик-Ц ЕООД срещу спорния РА в частта за отречено право на приспадане на данъчен кредит по доставките от Бестино Билд ЕООД. Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на Електрик-Ц ЕООД срещу спорния РА в частта за установени допълнителни задължения за ДДС за м.07 и м.08.2023 г. в размер на 8875,86 лв. главница ведно със съответните лихви, поради отречено право на приспадане на данъчен кредит по шест фактури от доставчика Джей Ар Ремонт ЕООД, като на основание чл. 222, ал. 1 АПК настоящата инстанция следва да постанови ново решение по същество за отмяна на спорния РА в тази му част. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта, с която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу спорния РА, в частта за установените допълнителни задължения за ДДС за м. 05 и м. 06.2023 г. в размер на 7541,52 лв. главница и съответните лихви поради отречено право на приспадане на данъчен кредит по шест фактури от Ви Ай Ай 23 ЕООД, като на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ в тази част. При повторното разглеждане на делото по реда на чл. 226 АПК съдът следва да обсъди приобщените двустранно подписани стокови разписки, представени с жалбата на РЛ до директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП поотделно и в съвкупност с останалите доказателства по делото, като ги вземе предвид при формиране на фактическите си установявания и впоследствие да направи правни изводи относно реалността на доставките от Ви Ай Ай 23 ЕООД към РЛ. Съображения по този въпрос от настоящия съд е недопустимо да се изложат предвид забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК и правото на страните за разглеждане на спора им от две съдебни инстанции. В останалата част първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила като валидно, допустимо и правилно. Предвид постановената отмяна на първоинстанционното решение в посочените по-горе негови части, същото следва да се отмени частично и по отношение на частта, с която Електрик-Ц ЕООД е осъдено да заплати юрисконсултско възнаграждение за сумата над 1393,96 лв. Наред с това, в полза на Електрик-Ц ЕООД следва да се присъдят разноски, които са съответни на сторените в първоинстанционното производство деловодни разноски (за държавна такса и възнаграждение за вещо лице по ССЕ), пропорционално на пререшената част от спора по същество, а именно сума в размер на 279,99 лв., в която не е включено адвокатско възнаграждение, тъй като такова не е претендирано. При новото разглеждане на спора в частта, която е върната за ново разглеждане от друг съдебен състав на АССГ съдът следва да се произнесе по разноските в тази му част на основание чл. 226, ал. 3 АПК. При този изход на спора и предвид своевременно направеното искане от страна на ответника по касация, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, съобразно оставената в сила част на първоинстанционното решение, а именно в размер на 1393,96 лв. Касационният жалбоподател не е направил искане за присъждане на разноски, поради което такива не му се следват. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ АПК и чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение