Решение № 10139 от 11.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14870/2011 г.

Решение № 10139 от 11.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14870/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби- на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново и на "Вит Автотранспорт" АД, гр. Тетевен, представлявано от изпълнителния директор Петър Андреев, против решение № 393/11.10.2011 г. на Административен съд - Велико Търново, шести състав, постановено по адм. д. № 15 по описа за 2011 г. на този съд. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е прогласен за нищожен РА № 151002359/11.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- В. Търново, потвърден с Решение № 512/13.12.2010 г. на Директор Дирекция "ОУИ"- В. Търново при ЦУ на НАП в частта му, с която за данъчен период м. 03.2005 г. по ЗДДС (отм.) е доначислен ДДС в размер на 66 лв., както и в частта по ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в която за данъчни периоди от м. 01.2005 г. до м. 06.2008 г. (без д. п. м. 03.2005 г.) е доначислен за всеки един период ДДС за горницата над 26 лв. и е отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12 на 2008 г. по осем фактури, издадени от "Вежен" ООД в общ размер на 18 749.81 лв., както и в частта по ЗКПО (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. по отношение на преобразуването на финансовия резултат за всяка от годините чрез увеличаването му с неотчетени приходи за горницата над 1560 лв. за всяка от трите години, както и в частта на РА, в която е увеличен финансовия резултат за 2007 г. с неотчетени приходи за горницата над 1560 лв., увеличен е финансовия резултат за 2008 г. с неотчетени приходи за горницата над 715 лв. и с отчетени разходи в размер на 93 864.19 лв. по девет фактури на доставчика "Вежен" ООД и е увеличен финансовия резултат за 2009 г. с отчетени разходи в размер на 230.40 лв. по една фактура, издадена от "Вежен" ООД. Решението се обжалва и в частта на присъдените разноски в размер на 1038.25 лв., които приходната администрация е осъдена да заплати на ревизираното лице. "Вит Автотранспорт" АД, гр. Тетевен, представлявано от изп. директор Петър Андреев, обжалва съдебното решение в частите, отхвърлящи жалбата на дружеството. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Отправя се искане за потвърждаване на решението в съответните благоприятни за страните части на съдебния акт. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на жалбата на Директор Дирекция "ОУИ"- В. Търново досежно прогласената нищожност на РА и за неоснователност на същата в останалите й части, както и за цялостна неоснователност на жалбата на ревизираното дружество. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество двете касационни жалби са неоснователни. По касационната жалба на Директора на дирекция "ОУИ"-Велико Търново при ЦУ на НАП: За да обяви РА за нищожен в горепосочените му част, Административен съд- Велико Търново е обсъдил представения АПВ № 1384/08.05.2006 г., с който за процесния данъчен период м. 03.2005 г. са прихванати суми в общ размер на 37.45 лв. и е определен остатък за прихващане в размер на 798.03 лв. Констатирал е, че този АПВ е влязъл в сила. В мотивите на оспореното решение е посочено, че за посочения период, предмет на процесния РА, е налице издаден АПВ, който по своята същност съставлява влязъл в сила данъчен акт със съответния стабилитет и тъй като заповедта, с която е започнала настоящата ревизия не е издадена от компетентно лице съгласно чл. 133 и сл. от ДОПК, то е налице съществено нарушение на процедурата. Това нарушение води до издаване на акта от некомпетентен орган, поради което същият е и нищожен. Настоящият състав споделя тълкуването на приложимите правни норми и изводите, направени в оспореното решение, които съответстват и на приетото с Тълкувателно решение № 1/25.06.2012 г. на ВАС. Обжалваното решение в оспорената от приходната администрация част е постановено изцяло в съответствие с приложимите норми и утвърдената съдебна практика. Няма спор по фактите - действително е налице за горепосочения данъчен период издаден и влязъл в сила АПВ. Заповедта за започване на ревизия е издадена не от териториален данъчен директор, а от началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП- В. Търново. Съобразно установената съдебна практика по тези въпроси, при издаден до 19.12.2007 г., когато е промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ. бр. 108 от 2007 г./, акт за прихващане или възстановяване или издаден при режима на ДПК (отм.) ДАПВ се прие, че впоследствие издаден за същия период ревизионен акт е нищожен. Няма никакво значение кога е издадена заповедта за възлагане на ревизия в каквато насока са изложените доводи в касационната жалба. Същността на акта до промяната през декември 2007 г. налага задължението заповедта за възлагане на ревизия да бъде издадена от лице, което има власт за това и в процедурата по чл. 133 и следващите от ДОПК. Установи се и се наложи мнението, че е важна същността на самия акт, с който вече са били прегледани и установени данъчни задължения и след като акта е издаден преди промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, то той носи всички характеристики на стабилен акт и без да има законова промяна в неговите характеристики, не би могло задължението или правото, определени с него да бъдат променяни, без спазване на определени правила. При това положение законосъобразни са изводите на съда, че не може за същия данъчен период с ревизионния акт да не се признава правото на приспадане на данъчен кредит, след като с ДАПВ и АПВ данъкът е възстановен. Това е така, тъй като ДАПВ съгласно чл. 26 ДПК (отм.) представлява данъчен акт и след като не е обжалван, е влязъл в сила и се ползва със стабилитет. Такъв акт представлява и АПВ. Нееднократно в свои решения ВАС е изразявал становище, че този стабилитет може да се разруши само ако се спази процедурата за изменение на влезли в сила задължения - чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.) и чл. 133 и сл. от ДОПК. В случая със ЗВР е възложена ревизия за същия данъчен период, за който с АПВ са признати права. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесния РА, в каквато насока са доводите на касатора. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г., ще се прилага и за АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното, заповедта за възлагане на ревизия в настоящия случай - № 1000554/08.03.2010 г. -е издадена от началник сектор при ТД на НАП - В. Търново - лице без властническо правомощие за това и за посочените процесни данъчни периоди ревизионният акт се явява нищожен досежно направения с него отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. март 2005 г. Решението е правилно и досежно постановената отмяна на РА за данъчни периоди от м. 01.2005 г. до м. 06.2008 г. (без д. п. м. 03.3005 г.) по приложението на ЗДДС (отм.) и ЗДДС. По тази част от делото няма спор относно обстоятелството, че на 01.08.2002 г. между ревизираното лице и "Вит-97- Автотранспорт" АД- гр. Тетевен е сключен договор за наем, по силата на който "Вит Автотранспорт" АД, като наемодател, е предоставил на посоченото дружество за срок от 5 години собствения си недвижим имот (контролно- технически пункт), подробно описан в договора, със застроена площ от 160 кв. м. срещу месечно възнаграждение за наем в размер на 130 лв. Не е спорен и фактът, че двете страни по договора са свързани лица съобразно разпоредбата на § 1, т. 3 от ДОПК. Всъщност, касаторът възразява срещу приетото от съда, че за процесните данъчни периоди за основа за облагане с косвения данък е следвало да се приеме договорената между свързаните лица наемна цена- 130 лв. месечно и върху така определената основа на основание чл. 53 от ЗДДС, респективно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС да се начисли данък за всеки от процесните данъчни периоди в размер от по 26 лв. Оплакването, че така приетото от съда е постановено при съществени процесуални нарушения е неоснователно. В случая е неправилно определена данъчната основа за облагането с данък, тъй като тежестта да се установи размера на данъчната основа и съответно размера на следващия се данък е задължение на органите по приходите. Както правилно е приел и първостепенния съд, в случая, с оглед на разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) и тази на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е следвало да се определи пазарна цена на наемното възнаграждение, съставляващо данъчна основа само и единствено по методите, посочени в разпоредбата на § 1, т. 10 вр. § 1, т. 8 от ДОПК, тъй като ревизията е възложена при действието на този процесуален закон. Следва да бъде споделено становището на съда, че лимитативно посочените методи за определяне на пазарни цени са уредени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Правилен е изводът, че методът, използван от приходната администрация, не попада в изброените в чл. 3 от посочената Наредба, респективно определянето на данъчната основа по описания в РД и акта механизъм е недостоверно. Обоснованата пазарна цена на експерта е заместена от органите по приходите по недопустим начин със справка от Община Тетевен за размер на наемното възнаграждение за 1 кв. м. производствена или търговска площ. По тези причини законосъобразно е прието от административния съд, че договорената между свързаните лица наемна цена е релевантната в случая цена и върху така определената основа по реда на чл. 53 от ЗДДС (отм.), респ. чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС следва да бъде начислен данък за всеки от процесните данъчни периоди от 01.01.2005 г. до 15.06.2008 г. (без д. п. м. 03.2005 г.) в размер на по 26 лв., като общия размер на доначисления ДДС в този случай е 1053 лв. Правилно РА е изменен в посочените му части. Решението е правилно и в частта, с която е отменен РА по отказания данъчен кредит по 8 броя фактури, издадени от "Вежен" ООД в размер на 18 749.81 лв. за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12 от 2008 г. Оплакванията на касатора по тази част от спора могат да бъдат систематизирани накратко по следния начин: съдът неправилно е кредитирал представените едва в съдебната фаза на спора писмени доказателства, които са били оспорени изрично на основание чл. 193 ГПК, но не е било открито производство за доказване истинността им; допуснатата съдебно- техническа експертиза е ценена изолирано от всички факти и обстоятелства и въпреки противоречивите твърдения на вещото лице, което не е работило върху надлежна техническа документация; възразява се и срещу извода, че представените оферти като съдържание представлявали в практиката т. нар. количествено - стойностни сметки. Оплакванията са неоснователни. Неоснователно е оплакването за допуснати съществени процесуални нарушения, довели до изопачаване на действителната фактическа обстановка. Действително, налице са били процесуални предпоставки за постановяване на протоколно определение, с което да бъда открито производство по оспорване на истинността на представени в с. з. на 21.02.11 г. от пълномощника на ревизираното лице писмени доказателства, което не е сторено от решаващия съдебен състав, но с ангажиране от страна на жалбоподателя на съдебно- техническа и съдебно- счетоводна експертиза лицето е предприело действия за доказване верността на съдържанието и достоверността на датата на издаването на оспорените доказателства, което е било в негова тежест. Предвид това, допуснатото нарушение от съда не е съществено. В реда на изложеното следва да бъде посочено още, че съдът правилно е установил спорните по делото факти и като е обсъдил всички събрани доказателства правилно е приел за доказано, че спорните доставки, за които е отменен РА, са реално осъществени. Противно на твърденията в касационната жалба, съдът не е ценил изолирано съдебно- техническата експертиза, а е подходил аналитично към изводите й, при съпоставяне с относимия доказателствен материал. Вещото лице се е ангажирало с категорично становище, че описаните СМР изцяло съвпадат с тези, изпълнени на място, както и че количествените показатели, посочени в съответните фактури, съответстват на установените на място СМР. Несъстоятелно е твърдението на касатора, че вещото лице се е позовало главно на офертите и на личните обяснения на управителя на дружеството, а не на някакви други документи, обикновено съставяни при предоставянето на такъв вид услуги. Не може да бъде споделено и оплакването за недостатъчност на техническата документация, след като вещото лице е посочило, че при изграждане на изводите си се е базирало на констуктивни проекти, както и е направило оглед на място. Действително, както е прието и в мотивите на оспореното решение, обстоятелството дали при одобряването на процесното строителство е спазена процедурата по ЗУТ, е въпрос, ирелевантен за настоящото производство. В изложения контекст следва да бъде отбелязано още, че съгласно констатациите на съдебно- счетоводната експертиза, спорните доставки са осчетоводени правилно съгласно принципите на закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Съдебният експерт е дал отговор кои са съпоставимите разходи, как те са разпределени по елементи и какъв е общият им размер, съпоставим с отчетения приход. В жалбата се направени интерпретации в противния смисъл, които, обаче, не могат да бъдат споделени. При тези данни, правилно съдът е приел, че по обсъжданите осем броя фактури, издадени от "Вежен" ООД, незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Относно отменените части на РА по ЗКПО (отм.) и ЗКПО: В частта по ЗКПО (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. съдът е отменил РА с аналогични мотиви като тези, развити в частта по ЗДДС, като правилно е тълкувал фактите и доказателствата по делото в същия смисъл. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), финансовият резултат за данъчни цели се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се и за неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Както бе изложено по- горе, обосновани са изводите на съда, че неотчетените приходи за наем за 2004, 2005 и 2006 г., произтичат от договорена наемна цена от 130 лв. месечно и са в размер на по 1560 лв. за всяка от годините. Относно финансовия резултат за 2007 г. съдът също правилно е приел, че органите по приходите законосъобразно, на основание чл. 78 ЗКПО, са увеличили финансовия резултат с неотчетени приходи за текущия период от наемно правоотношение на отдадения под наем на свързаното с него лице контролен пункт, но ФР за процесната година следва да се увеличи с неотчетените приходи от полученото наемно възнаграждение от 1560 лв., а не със сумата 3960 лв. и съответно РА да бъде изменен в този смисъл. Аналогични констатации се съдържат и относно ФР за 2008 г., като съдът е изменил РА в тази част до сумата от 715 лв., вместо определената от приходната администрация сума 1815 лв. В обобщени мотиви следва да се посочи, че съдът правилно е определил размера на неотчетените приходи при съобразяване с определената от страните пазарна цена, а не с данните за цената на наема на 1 кв. м. производствена или търговска площ месечно, предоставени от Община Тетевен. мотиви в тази насока бяха развити по- горе в мотивната част и не се налага тяхното преповтаряне. Неоснователни са и оплакванията срещу решението в частта му, с която е прието за незаконосъобразно извършеното увеличение на ФР с разходите, отчетени по осемте броя фактури, издадени от "Вежен" ООД. Развитите мотиви от съда по тази част от спора са детайлни и убедителни и се споделят от настоящата инстанция. За прецизност и в контекста на вече приетото по отношение разгледаната част от спора по ЗДДС настоящият състав намира, че тези фактури отразяват вярно стопанска операция и разходите по тях са документално обосновани, поради което не са били налице основанията на закона- чл. 77, ал. 1 ЗКПО вр. чл. 26, т. 2 от с. з. - с размера на отчетените по тях разходи да бъде увеличен ФР за 2008 г. и 2009 г. Като е достигнал до същите изводи, Административен съд- Велико Търново е постановил едно правилно решение в разгледаните по- горе части, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на "Вит Автотранспорт" АД: Основното спорно обстоятелство по тази част от спора е дали следва да бъде съобразено протоколно решение от 05.03.2004 г., взето от представителите на ревизираното лице и свързаното лице "Вит-97- Автотранспорт" АД досежно срока на предоставянето на наемната услуга или не. Съдът е дал отрицателен отговор на този въпрос и този правен извод се споделя от настоящата инстанция. Всъщност, по отношение на обстоятелството, че прекратяването на договора е станало на датата, отразена в посочения протокол, съдът изцяло е споделил изводите на органите по приходите: С Протокол № 1008879/5.7.2010 г., съставен на свързаното лице, е установено, че отдаването под наем на посочения пункт е обусловено от обстоятелството, че именно това лице е било лицензирано да извършва технически прегледи, като действието на лиценза е до 15.06.2008 г.; наред с това, към този протокол е приложен и Констативен протокол от 05.12.2006 г. на РД "АА"- Ловеч, който установява с материална доказателствена сила, че към посочената дата на съставянето му, този пункт продължава да се ползва от получателя на услугата.; доказателства за приемането, респ. за предаване на държането на процесния актив (каквото е изискването на чл. 2, изр. второ от договора) от страна на наемателя не са представени. Така, при правилно ценене на доказателствата с вярно отчитане на притежаваната от тях доказателствена стойност, съдът законосъобразно е приел, че действително е налице хипотезата на чл. 26, т. 3 от ЗДДС (отм.), респективно на тази на чл. 25, ал. 4 ЗДДС. Правилно наред с това е прието и че с оглед клаузата на чл. 3 от договора, дължимостта на данъка следва да се определи съобразно чл. 55, ал. 5 ЗДДС (отм.), съответно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС. В касационната жалба на дружеството не са посочени конкретни оплаквания срещу частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу отказания данъчен кредит по фактури № 411/13.06.2008 г. и № 602/17.06.2009 г., но доколкото решението е оспорено изцяло в отхвърлителната му част, то настоящият състав дължи произнасяне и по тази част от спора. На основание чл. 218, ал. 2 от АПК касационната инстанция извърши служебна проверка и относно валидността на решението и съответствието му с материалния закон, при което не се установиха касационни основания. Правилна е преценката на съда, основана и на експертното заключение в тази му част, че за тези доставки не са налице протоколи, които да установяват приемане на СМР, няма доказателства за транспорта на бетона, нито за индивидуализирането му чрез предаване, респективно за прехвърляне на правото на собственост- чл. 24, ал. 2 ЗЗД. В реда на всичко гореизложено по цялостната фактическа и правна страна на делото, настоящият състав приема, че са правилни и изводите на съда и в обжалваната част на решението досежно приложението на ЗКПО. Изводите са изградени при правилно установяване на релевантните факти и при законосъобразно приложение на относимите правни норми- чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) и чл. 78 ЗКПО. Предвид изложеното, решението е правилно и в последните разгледани негови части и следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода от спора разноски на страните не следва да бъдат присъждани. Воден от горното Върховният административен съд, осмо отделение,