Решение № 12287 от 18.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11033/2014 г.

Решение № 12287 от 18.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11033/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационнa жалбa на изпълняващия правомощията на директор Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 1706 от 9.07.2014 г., постановено по адм. дело № 250/2014 г. по описа на Административния съд - Варна, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 031103887 от 10.05.2012 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. Варна, офис Шумен, потвърден с решение № 726 от 19.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ), (сега Дирекция "ОДОП") - гр. Варна при ЦУ на НАП в следните части, с които е: 1. ангажирана отговорността на Пламен Атанасов Георгиев за сумата от 15 936 лв. за задълженията на "Центрум Ойл" ООД за данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчните периоди от 1.12.2005 г. до 31.12.2006 г. и за корпоративен данък за 2005 г. и 2006 г., ведно със съответните лихви; 2. Ангажирана е отговорността на ревизираното лице за сумата от 307 016 лв. за задълженията на "Кастел Ойл" ЕООД за ДДС и лихви за данъчен период м. 12.2005 г. С обжалваното решение Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на Пламен Атанасов Георгиев, разноски по делото в размер на 7 010 лв. Касаторът твърди, че решението е незаконосъобразно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и поради необоснованост на същото - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се твърдения, че съдът не е изяснил фактическата обстановка по делото и неправилно е игнорирал събраните по делото доказателства. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че производството е опорочено още при неговото образуване с факта, че в заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) не са били посочени задълженията, произтичащи от разпоредбите на чл. 21 от Данъчния процесуален кодекс (ДПК) (отм.) и чл. 19 ДОПК. По делото е установено, че Пламен Атанасов Георгиев е действал като управител на "Кастел Ойл" ЕООД в периода от 12.03.2004 г. до 26.01.2006 г. и "Центрум Ойл" ООД в периода от 11.03.2002 г. до 17.07.2008 г., поради което са приложими нормите на чл. 19 ДОПК (чл. 21 ДПК отм.). От събраните доказателства се доказва, че управителят е знаел, че умишлено е извършвал разпоредителни действия с имоти, като ги е отчуждил по цени, значително по ниски от пазарните. Касаторът иска обжалваното решение да бъде изцяло отменено. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Пламен Атанасов Георгиев, чрез адв. Милена Жикова, оспорва касационната жалба. Претендира разноски по делото, съобразно представения списък на разноските. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Делото е във фаза на втора касация. Обжалваното в настоящото производство решение е постановено след произнасяне на Върховния административен съд с решение № 560 от 16.01.2014 г., постановено по адм. дело № 5389/2013 г по описа на Върховния административен съд, с което е отменено решение № 352 от 18.02.2013 г., постановено по адм. дело № 4695/2012 г. по описа на Административния съд - Варна, в частта му, в която е отменен РА № 031103887 от 10.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, офис - Шумен, потвърден с решение № 726 от 19.11.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в следните му две части: 1. ангажирана е отговорността на ревизираното лице за сумата от 15 936 лв. за задълженията на "Центрум Ойл" ООД за ДДС за данъчните периоди от 1.12.05 г. до 31.12.06 г. и за корпоративен данък за 2005 г. и 2006 г. и съответните лихви; 2. ангажирана е отговорността на ревизираното лице за сумата от 307 016. лв. за задълженията на "Кастел Ойл" ЕООД за ДДС и лихви за данъчния период м. 12.2005 г., а делото в тази част е върнато за ново разглеждане от друг състав на Варненския административен съд. При новото разглеждане на делото първоинстанционния съд е отменил РА в процесната част и е осъдил Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП да заплати на Пламен Атанасов Георгиев, разноски по делото в размер на 7 010 лв. За да уважи жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че е допуснато съществено процесуално нарушение, защото в ЗВР не са посочени задължения, произтичащи от разпоредбите на чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19 ДОПК. Установяването на данъчни задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) като предмет на ревизията не е съобразено с императивните правила на чл. 113 ДОПК, поради което предмета на спорния РА не съответства на предмета на ЗВР. Крайните изводи в ревизионния доклад имат за предмет задължения за лицето, квалифицирани общо, без разграничение по чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19 ДОПК, а в началната част на РА е посочено, че той се издава след извършена ревизия за установяване на отговорност по смисъла на чл. 19 ДОПК. Отговорността по чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19 ДОПК е лична и се осъществява при специални хипотези. Двете норми са с различни фактически състави, поради което във всеки случай следва да се установят предвидените от закона предпоставки. Първоинстанционният съд е приел, че за извършените продажбите по НА № 3 от 30.06.2005 г. и НА № 18 от 30.11.2005 г., е приложима разпоредбата на чл. 21 ДПК (отм.). По отношение на тези сделки е изключено приложението на чл. 19 ДОПК, защото тази разпоредба е влязла в сила на 1.01.2006 г. По отношение на извършената продажба по НА № 14 от 17.01.2006 г., е приложима разпоредбата на чл. 19 ДОПК. По отношение на отговорността по чл. 21 ДПК (отм.), съдът е приел, че в ревизионното производство не са събрани доказателства за укриване, респективно за невярно деклариране на обстоятелства от страна на ревизираното лице. Представените доказателства са свързани с преценката на органа по приходите за осъществена продажба между свързани лица при цена, значително по ниска от пазарната, направена с оглед разпоредбата на чл. 19, ал. 2, предложение трето ДОПК, която не е приложима в настоящия случай. Съдът е приел, че от заключението по СОЕ е видно, че двете сделки от 2005 г. са извършени по цени, значително по-ниски от пазарните, но така установените факти са неотносими към хипотезата на чл. 21 ДПК (отм.). В ревизионното производство липсва основна предпоставка - заявяване на конкретни факти и обстоятелства, за които се твърди, че са укрити от задълженото лице, поради което ревизията не е съобразена с нормата на чл. 21, ал. 1 ДПК (отм.). Административният съд е приел за недоказано укриването на факти и обстоятелства от страна на Пламен Георгиев, в качеството му на управител на "Центрум Ойл" ЕООД и "Кастел Ойл" ВООД, във връзка с двете сделки от 2005 г., при съществено намаление на активите на двете дружества за същия период, което изключва ангажирането на отговорността му по чл. 21 ДПК (отм.). По отношение на сделката от 2006 г., съдът е приел, че цената по сделката, съпоставена с пазарната цена по СОЕ, не води до квалификация на продажна цена като "значително по-ниска от пазарната" по смисъла на чл. 19, ал. 2, предложение 3 ДОПК. Прието е, че по делото липсват конкретни твърдения и доказателства за наличието на намаление на имуществото на "Кастел Ойл" ЕООД, освен презумираното намаление с посочената разлика, както и доказателства за причинна връзка между продажбата от 17.01.2006 г. и неизпълнението на задълженията по РА. Направен е извод, че след като не е доказан фактическия състав на чл. 19, ал. 2, предложение 3 ДОПК, РА е незаконосъобразен и в тази част. Съдът е изложил подробни мотиви и по отношение на лихвите върху неизпълненото задължение за данъци, съответно несъбраното вземане по тях. Решението е правилно. По делото не е било спорно, че Пламен Георгиев е бил управител на "Кастел Ойл" ЕООД и "Центрум Ойл" ЕООД за периода 30.06.2005 г. - 17.01.2006 г. Същият се е разпореждал с имуществото на дружествата в полза на свързано лице - "Смарт" АД. Спорът по делото е бил дали управителят е знаел и умишлено е извършвал разпоредителни действия с имоти, като ги е отчуждил по цени, значително по ниски от пазарните. По делото са представени нотариален акт (НА) № 18 от 30.11.2005 г., с който "Центрум Ойл" ЕООД е продал на "Смарт" АД, недвижим имот - УПИ XXIX, кв. 139 по плана на гр. Белослав, целия с площ 1 101.54 кв. м, ведно с изградения в него търговски обект, представляващ бензиностанция, газостанция, автомивка и магазин за автоаксесоари за сумата от 6 494 лв. без ДДС; НА № 3 от 30.06.2005 г., с който "Кастел Ойл" ЕООД е продал на "Смарт" АД, недвижим имот - бензиностанция и газстанция, построени в УПИ XVI, кв. 19 по плана на гр. Белослав, за сумата от 9 737.10 лв. и НА № 14 от 17.01.2006 г., сключен между същите страни, с предмет самият УПИ XVI, кв. 19 по плана на гр. Белослав, за сумата от 22 000 лв. Във връзка с продажбата по НА № 18 от 20.11.2005 г., "Центрум Ойл" ЕООД е издало фактури от 31.10.2005 г. на стойност 46 564 лв. Във връзка с продажбите по НА № 3 от 30.06.2005 г. и НА № 14 от 17.01.2006 г. "Кастел Ойл" ЕООД е издало фактури от 30.06.2005 г. на стойност 10 000 лв. и ДДС в размер на 2 000 лв. и от 20.01.2006 г. на стойност 22 000 лв. без ДДС. Органът по приходите е съобразил цените на продадените имоти, данните за балансовата стойност на активите на дружеството и стойностите по договорните ипотеки за спорните имоти и е приели, че управителят на дружествата е извършвал продажби на недвижими имоти по цени по-ниски от пазарните. Според органа по приходите, в резултат на тези сделки, ревизираното лице е ощетило дружествата със следните суми, които представляват разлика между определената от органите по приходите пазарна цена и цената, посочена в НА: 15 936 лв., в следствие на продажбата на имот УПИ XXIX, кв. 139 по плана на гр. Белослав, целият с площ 1 101.54 кв. м., извършена с НА № 18 от 30.11.2005 г.; 307 016 лв., в следствие на продажбата на имот - бензиностанция и газостанция, построени в УПИ XVI, кв. 19 по плана на гр. Белослав, извършена с НА № 3 от 30.06.2005 г. и продажба на УПИ XVI, кв. 19 по плана на гр. Белослав, извършена с НА № 14 от 17.01.2006 г. Органа по приходите е приел, че разликата до размера на пазарните цени, представлява "действителен приход" от спорните продажби, а ревизираното лице следва да носи отговорност в размера на установената разлика за определени с влязъл в сила РА № 365088 от 7.03.2007 г., задължения на "Кастел Ойл" ЕООД и РА № 191003318 от 3.11.2010 г., издаден на "Центрум Ойл" ЕООД, на основание чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Пред първоинстанционния съд е била назначена Съдебно-оценителна експертиза (СОЕ). Вещото лице е дало заключение, че пазарната цена на имота, предмет на продажбата по НА № 3 от 30.06.2005 г. - бензиностанция и газостанция, изградени в УПИ УПИ XVI, кв. 19 по плана на гр. Белослав е в размер на 144 366 лв.; пазарната цена на имота, предмет на продажбата по НА № 14 от 17.01.2006 г. - УПИ XVI, кв. 19 по плана на гр. Белослав е в размер на 27 993 г.; пазарната цена на имота, предмет на продажбата по НА № 18 от 30.11.2005 г. - УПИ XXIX, кв. 139 по плана на гр. Белослав, целият с площ 1 101.54 кв. м е в размер на 57 787 лв. Заключението на вещото лице е прието по делото без да е оспорено от страните. Първоинстанционният съд правилно е приел, че производството е опорочено още при неговото образуване, защото в ЗВР не са посочени задълженията, произтичащи от разпоредбите на чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19 ДОПК. Предмет на ревизията в ЗВР е отговорност за ДДС от 1.01.2004 г. до 31.12.2006 г. и отговорност за данък по ЗКПО от 1.01.2004 г. до 31.12.2006 г. Първоинстанционният съд правилно е приел, че съдържанието на ЗВР не е съответно на изискванията на чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК, тъй като не е конкретизирано точно за каква отговорност става въпрос. Не са посочени разпоредбите на чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19 ДОПК, нито коя от всичките хипотези в тях ще са предмет на ревизията. Отговорността по цитираните норми се установява с РА и производството по издаване на този акт следва да бъде проведено при спазване на императивните правила на ревизионното производство, включително относно съдържанието на ЗВР. Констатираното противоречие с нормата на закона е съществено процесуално нарушение, което е довело до ограничаване на правото на защита на ревизираното лице, но не е самостоятелно основание за отмяна на РА. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът не е изяснил фактическата обстановка по делото и неправилно е игнорирал събраните по делото доказателства. Първоинстанционният съд е обсъдил подробно всички относими към настоящият спор доказателства и въз основа на тях и заключението на вещото лице по СОЕ е установил правилно фактическата обстановка по делото. По отношение на спорните продажби, осъществени през 2005 г. е приложима нормата на чл. 21 ДПК (отм.), а по отношение на извършената продажба през 2006 г. е приложим чл. 19 ДОПК. Съдът е дефинирал предпоставките за осъществяване на отговорността за увреждащата фиска дейност по чл. 21 ДПК (отм.) и чл. 19 ДОПК. Разпоредбата на чл. 21 ДПК (отм.) установява особен вид отговорност за физическите лица, които имат качеството на управител или членове на органи на управление на юридическите лица. Тази отговорност може да бъде осъществена само при наличие на фактическия състав, посочен в двете алинеи на чл. 21 ДПК (отм.) - ал. 1 "членовете на органите на управление на юридическите лица отговарят лично, неограничено и солидарно с длъжника за неизпълнени данъчни задължения на юридическото лице в случай, че са укрили факти и обстоятелства, които по закон са били длъжни да обявят пред данъчната администрация, или не са изплатили безспорно данъчно задължение и активите на юридическото лице са намалели през този период" и ал. 2 "отговорността по ал. 1 е за неплатените данъчни задължения в рамките на намалението на активите на юридическото лице за периода между възникването на задълженията и установяването на обстоятелствата, водещи до отговорността". Първоинстанционният съд правилно е посочил, че органът по приходите не е успял да докаже, че в случая е налице някоя от хипотезите на чл. 21 ДПК (отм.). С разпоредбата на чл. 19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци, осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. В нормата са предвидени две хипотези на възникване на отговорността, като в случая спорът се свежда до това налице са елементите на фактическия състав на хипотезата на чл. 19, ал. 2, предложение трето ДОПК - управител или чл. на орган на управление, който недобросъвестно отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за задължението до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал заключението на вещото лице по СОЕ. С НА № 14 от 17.01.2006 г., "Кастел Ойл" ЕООД е продал на "Смарт" АД, УПИ XVI, кв. 19 по плана на гр. Белослав, за сумата от 22 000 лв., при данъчна оценка в размер на 21 682.20 лв. За същия недвижим имот, вещото лице е определило пазарна стойност в размер на 27 993 лв. Разликата между посочената сума в НА и в заключението по СОЕ не е голяма, поради което първоинстанционният съд правилно е приел, че по отношение на тази сделка не е доказана хипотезата на чл. 19, ал. 2, предложение трето ДОПК. Поради гореизложеното, РА в процесната част е незаконосъобразен и първоинстанционния съд правилно го е отменил. Първоинстанционното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора в тежест на бюджета на касатора следва да се присъдят направените разноски от ответника по касацията. Ревизираното лице е претендирало разноски по делото в размер на 2 005 лв., съобразно представения списък на разноските - държавна такса в размер на 5 лв. и адвокатски хонорар в размер на 2 000 лв. На ответника не следва да се заплаща сумата от 5 лв. за държавна такса, защото делото е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, а не на ревизираното лице. По делото е представен договор за правна защита и съдействие, от който е видно, че ревизираното лице е заплатило в брой адвокатско възнаграждение в размер на 2 000 лв., поради което следва да му се присъдят разноски по настоящото дело в същия размер. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,