Решение № 12474 от 4.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10278/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Нюко инвестмънт" ЕООД, чрез процесуален представител срещу Решение 15804/09.05.2025г., постановено адм. дело 12648/2024г. на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22002221005049-091-001/08.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърден с Решение 1395/01.09.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП относно определени задължения по ЗДДС главница в общ размер на 1 310 588лв. и лихва за забава в размер на 333 770.19лв., за данъчни периоди септември декември 2019г.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението на административния съд поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

На първо място касатора сочи, че неправилно съдът е приел, че в конкретния случай е приложима нормата на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, тъй като се касае издадена нова заповед за възлагане на ревизия и ново събиране на доказателства т.е. налице е повторно връщане на преписката за нова ревизия, което е в разрез с чл. 155, ал. 5 от ДОПК.

На второ място се сочи, че РА е издаден извън срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК което е самостоятелно основание за отмяната му.

На трето място се сочи, че съдът не се е произнесъл по твърдяната от данъчния орган липса на валиден ДДС номер на дружеството TDS Corporations S.R.L и не е признал валидността на сключените доставки. Твърди се, че това дружество е възстановило ДДС регистрацията си и е санирало със задна дата пропуските си. Дружеството Advanced becommerce SRL е дерегистрирано на 14.12.2020г., но осъществените сделки с него са за по-ранен период и неосъществяването на връзка с него не е доказателство, че тристранни операции не са извършвани с негово участие.

Неправилно съдебния състав е приел, че не са налице доказателства за признаване на тристранни операции, тъй като са налице събрани доказателства за извършен ВОД.

Оспорва се и решението в частта за разноските.

Моли се съда да отмени решението на АССГ и да им се присъдят разноски по делото.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител оспорва жалбата, като неоснователна. Моли съда да остави в сила решението на АССГ и се претендират разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспореното съдебно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Разгледана по същество е неоснователна.

Настоящото съдебно производство е повторно такова, след като с Решение 282/10.01.2024г. по адм. дело 9935/2022г., на АССГ РА Р-22002221005049-091-001/08.06.2022г., е бил частично отменен за задължения по ЗДДС в размер на 476 753.10лв. и съответните лихви и оставен в сила в останалата му част. По реда на касационното обжалване с Решение 13248/05.12.2024г. по адм. дело 5768/2024г. на ВАС, Осмо отделение е отменено изцяло посоченото по-горе решение на АССГ, като делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. Според указанията на ВАС при новото разглеждане на делото следва да се извърши съвкупен анализ на доказателствата и да се сформират изводи досежно материалната законосъобразност на РА в отделните му спорни пунктове.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е РА Р-22002221005049-091-001/08.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърден с Решение 1395/01.09.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП относно определени задължения по ЗДДС главница в общ размер на 1 310 588лв. и лихва за забава в размер на 333 770.19лв., за данъчни периоди септември декември 2019г.

Административният съд е приел, че РА в потвърдената от решаващия орган част е издаден от компетентни органи по приходите и същият отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК относно форма и съдържание, както и че в рамките на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Обосновал е извод за неговата материална законосъобразност.

АССГ е посочил, че по отношение ревизионното производство, което е второ такова, след отменително решение на Директора на дирекция ОДОП е приложима нормата на чл. 155, ал. 4 от ДОПК и издадения акт не е нищожен, тъй като се касае за едно ревизионно производство, макар, че са проведени две ревизии.

Съдът е приел, че РА е издаден в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, предвид наличната ЗИЗВР с която е удължен срока за приключване на ревизията на 28.04.2022г., а РА е издаден на 29.04.2022г.

За да отхвърли жалбата на дружеството съдът е посочил, че от негова страна не са представени годни доказателства касаещи транспорта на стоките видно от представените ЧМР-та стоките са натоварени в гр. София и са разтоварени отново там, липсва подпис и печат на превозвач, както и на получател. Липсват копия на фактури, ЧМР-та, договори, търговска кореспонденция т.е. не може да се установи от доказателствата, че реално стоките са пристигнали в друга държава-членка. От приложените потвърждения не се установява вида на транспортното средство, а фактури 243, 245, 249, 251 и 252 липсват. Не са представени изисканите документи по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС.

АССГ е посочил, че в РА правилно е прието, че не е налице хипотезата на чл. 17, ал. 3 от ЗДДС и доставките извършени от Нюко Инвестмънт ЕООД неправилно са третирани като тристранни операции с място на изпълнение извън територията на страната.

Отделно от това съдът е посочил, че липсват изрични констатации относно условието на чл. 15, т. 4 от ЗДДС придобиващия да е начислил ДДС като получател по доставката.

Достигнато е до извод, че РЛ няма право на приспадане на ДК за начисления ДДС по ВОП.

Предвид горното съдът изцяло е отхвърлил жалбата на дружеството срещу оспорения РА.

Обжалваното решение е правилно.

Установените от първоинстанционния съд факти са основани на доказателствата по делото. Не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото.

По отношение наведения довод за нищожност на РА, като се твърди наличие на предпоставките на чл. 155, ал. 5 от ДОПК, изводите на АССГ са правилни. Нормата на чл. 155 определя правомощията на решаващия орган, като изрично в ал. 4 се дава възможност на решаващия орган да отмени РА и да го върне със задължителни указания за издаване на нов такъв. Както правилно е посочил АССГ в практиката си ВАС приема, че при условията на чл. 155, ал. 4 от ДОПК не започва нова ревизия, макар и да е издадена нова ЗИВР, а се възстановява висящността на ревизионното производство по отменения РА. Това се потвърждава от разпоредбата на чл. 155, ал. 6 от ДОПК, в която изрично е записано, че в случаите по ал. 4 производството по издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяната на акта. В случая е неприложима нормата на чл. 155, ал. 5 от ДОПК, тъй като липсва акт на решаващия орган с който повторно извършената ревизия с издаден РА да е отменена и върната отново за издаване на нов РА.

Неоснователен е и извода в касационната жалба, че РА е издаден след изтичане на срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, което е основание за отмяната му. Нормата гласи, че Ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Видно е че със ЗИЗИВР Р-22002221005049-143-001/01.04.2022г., срокът на ревизията е удължен до 28.04.2022г., като РД е издаден на 29.04.2022г., връчен на 09.05.2022г. на представител на дружеството, на 26.05.2022г. е подадено възражение, като 14-дневния срок изтича на 08.06.2022г., на която дата е издаден и РА т.е. в срока по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Но дори и да не беше издаден в този срок, последния, предвид практиката на ВАС не е императивен, а е инструктивен и по-късното издаване на РА не влияе върху неговата незаконосъобразност.

Правилни са и изводите на съда относно материална законосъобразност на РА, обосновани при съвкупна преценка на доказателства и при правилно прилагане на материалния закон чл. 15 ЗДДС, чл. 62, ал. 5 от ЗДДС и чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС.

Установено е, че РЛ е регистрирано на територията на България и няма данни да е регистрирано на територията на друга държава членка, като същото декларира вътреобщностни доставки на стоки, доставки като посредник в тристранна операция и доставка на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава-членка, по които получатели са ДЗЛ, регистрирани за целите на ДДС лица в другата държава-членка.

В конкретния случай се начисляват допълнителни данъчни задължения по ЗДДС по доставки по които РЛ е посредник в тристранни операции, тъй като представените документи не отговарят на изискванията на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС за доказване обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС.

Нормата на чл. 15 ЗДДС дефинира тристранната операция като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б, и В, когато са изпълнени едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стоки на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

1. стоката се транспортира от А до В;

1. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В и

1. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.

Както чл. 62, ал. 3 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, така и чл. 41, § 1 Директива 2006/112/ЕО регламентират, че лицето, което придобива стоките в хипотезата на ал. 2, следва да докаже, че ДДС във връзка с придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. В същия смисъл е и приетото от СЕС в решението от 22 април 2010г. по съединени дела C-536/08 и C-539/08, като в т. 37 се уточнява, че "Регламент (ЕО) 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност не е приет с цел да се създаде система за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки, позволяваща им да установяват дали вътреобщностните придобивания са били в действителност обложени с ДДС в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, в случай, че самото данъчнозадължено лице не е в състояние да предостави необходимите за тази цел доказателства.

Разпоредбата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

За да се установи мястото на изпълнението на ВОП по чл. 62, ал. 5 ЗДДС посредникът в тристранната операция следва да разполага с изчерпателно изброени в чл. 9, ал. 2, т. 1-4 документи. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е предвидено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, съдържащо дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.

В конкретния случай, както правилно е посочил и АССГ от представените доказателства от страна на Нюко Инвестмънт ЕООД не се оборват констатациите в РА т.е. не се установяват предпоставките за приемане наличието на участие на РЛ в тристранна операция. Представени са транспортни документи ЧМР-та, от които е видно, че стоките са натоварени в гр. София и са разтоварени отново там, като в ЧМР-тата липсват подпис и печат на превозвач и такива на получател. Че стоката не е била разтоварена в Румъния се потвърждава и от приложените СКАК, че стоката не е била пристигнала там. Приложените потвърждения също са попълнени с пропуски, като липсват в тях посочване вида на транспортното средство и част от фактурите не са представени - 243, 245, 249, 251 и 252. Т.е. липсва задължителната предпоставка на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, необходима с оглед доказване на обстоятелството по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС мястото на изпълнение, което следва да е в държава-членка. Предвид на горното правилно АССГ е приел, че по отношение РЛ не е налице хипотезата на чл. 17, ал. 3 от ЗДДС, тъй като липсват доказателства, че стоките са пристигнали в съответните държави-членки по местоназначението им, поради което и правилно е прието, че търговеца е извършил ВОП от своите доставчици с място на изпълнение територията на България.

Правилно, предвид посоченото по-горе, първоинстанционния съд е приел, че по отношение Нюко Инвестмънт ЕООД следва да се приложи механизма на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и за дружеството не възниква право на ДК по тези извършени ВОП. Но възниква задължение да начисли ДДС по получените доставки, с оглед нормата на чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС.

Що се касае до наведения в касационната жалба довод, че съдът не се е произнесъл по липсата на валиден ДДС номер на търговското дружество TDS Corporations S.R.L , то следва да се посочи, че изрично нормата на чл. 9, ал. 2, т. 1 от ППЗДДС изисква в издадената фактура от прехвърлителя да е посочен идентификационен номер по ДДС, като този номер следва да е наличен към датата на извършване на операцията, а не на по-късен етап, както се сочи в касационната жалба.

По така изложените съображения, касационната жалба се явява неоснователна и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

Неоснователен е и довода за неправилност на съдебния акт в частта за разноските, като съдът е обосновал своя извод на решението на СЕС по дело С-438/22 и е редуцирал възнаграждението за юрисконсултско възнаграждение под минималния размер.

При този изход на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 49 315лв. съобразено с материалния интерес, фактическата и правна сложност на делото и предвид нормата на чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо, Върховният административен съд, състав на осмо отделение