Решение № 5386 от 3.6.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8603/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 4108 от 23.06.2021 г., постановено по адм. д. 11000/20 г. Административен съд Административен съд София град, първо отделение, 43-ти състав, е отхвърлил жалбата на Мегастрой 2015 ЕООД, представлявано от управителя А. Тодорова, чрез адв.Владимирова, с адрес гр.София, бул.Княгиня Мария Луиза 9 11, ет.5, офис 1, срещу ревизионен акт Р 22220419007918 091 001/02.07.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с Ревизионен акт за поправка П 22220420111274 003 001/06.07.2020г. в частта в която е потвърден с решение 1450 от 18.09..2020г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София и с него са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 107 712лв., от които 97 982,00лв. главница и 9 730лв. лихви за забава. С решението съдът е жалбоподателя да заплати на НАП ДОДОП София разноски по делото в размер на 3 607лв. Срещу така постановеното решение подадена касационна жалба от Мегастрой 2015 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление адрес гр.София, бул.Княгиня Мария Луиза 9 11, ет.5, офис 1, представлявано от управителя А. Тодорова, чрез процесуалния й представител адв.Владимирова. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт в потвърдената му част. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на Мегастрой 2015 ЕООД, представлявано от управителя А. Тодорова, чрез адв.Владимирова, с адрес гр.София, бул.Княгиня Мария Луиза 9 11, ет.5, офис 1, срещу ревизионен акт Р 22220419007918 091 001/02.07.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с Ревизионен акт за поправка П 22220420111274 003 001/06.07.2020г. в частта в която е потвърден с решение 1450 от 18.09..2020г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София и с него са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 107 712лв., от коитко 97 982,00лв. главница и 9 730лв. лихви за забава. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад и ревизионен акт, проведеното административно оспорване. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган, спазено е изискването за форма, установено с члц120 ДОПК, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Решаващият съд е приел, че оспореният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Отбелязано е, че определените задължения са в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 58 265лв. по 4бр. фактури, издадени от доставчика Калина филм прадъкшън ЕООД с предмет СМР /строително-монтажни работи и 39 717лв. по 2 фактури, издадено от доставчика Лейди Суит ЕООД със същия предмет. Възпроизведените /стр.3 от решението, л.382 от първоинстанционното дело/ са събраните в хода на ревизията доказателства, въз основа на които са изградени констатации, че въпросните фактури не документират реално извършени доставки и на задълженото лице не следва да бъде признато право на данъчен кредит по тях. Първоинстанционният съд е посочил и събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства. По отношение на тях е прието, че те нямат достоверна дата, поради което не може да бъде прието, че са съществували към датата на упражняване на правото на данъчен кредит. Отбелязано е още, че представените приемо-предавателни протоколи са бланкетни, не са индивидуализирани посочените СМР, нито пък е посочено мястото на изпълнение, поради което не може да се удостоверят с тях извършените СМР и тяхното предаване между страните. По сходен начин са коментирани и представените граждански договори и обясненията на управителя на задълженото лице. Първоинстанционният съд е възпроизвел и съдържанието на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, която е била възприета от него. В продължение /стр.4 5 от решението/ е направен генерален извод, че представените допълнително писмени доказателства и заключението на вещото лице по експертизата не опровергават констатациите за липса на реално извършени доставки, предмет на процесните фактури. В тази насока са възпроизведени констатациите на органите по приходите /липса на активи при доставчиците, липса на персонал, неподаване на съответните декларации по ЗКПО за процесните данъчни периоди, обстоятелството, че ревизираното лице притежава необходимата техника и персонал да извърши услугите и прочие. Решаващият съд е определил като неоснователно и възражението на жалбоподателя, че приходната администрация не се позовава на данъчна измама, като в тази насока е посочено, че в ревизионния доклад се съдържа констатация, че е налице абсолютна симулация и че получателят на фактурите е наясно с това, че те не отразяват реално извършени доставки. Първоинстанционният съд е направил и позоваване на съответна съдебна практика на ВАС. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд София град е правилно и законосъобразно в потвърдителната му част относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 58 265лв. по 4бр. фактури издадени от Калина филм продакшън ЕООД и неправилно в потвърдителната му част относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 39 717лв. по 2бр.фактури, издадени от Лейди Суит ЕООД. В касационната жалба на Мегастрой 2015 ЕООД се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че административният съд неправилно не е кредитирал събраните по делото писмени доказателства, които установяват по един несъмнен начин реалното извършване на доставките от двете дружества. Посочва се, че констатациите поради които е отказано правото на данъчен кредит липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, ненамирането им на деклариран данъчен адрес и последваща дерегистрация по ДДС са в противоречие с материалния закон и тълкуването му, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз и Върховния административен съд, а фактът на предаване на услугите между доставчик и получател е установен от писмените доказателства и заключението на съдебно-техническата експертиза. На отделен ред се правят оплаквания за материална незаконосъобразност на акта, съответно е направено позоваване на съдебна практика, в това число решения на СЕС. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно в мотивите на съдебния акт установената фактическа обстановка по време на ревизията, в това число констатациите на приходния орган, поради които е прието, че не са налице реални доставки по процесните фактури, издадени от доставчиците Калина филм продакшън ЕООД и Лейди Суит ЕООД и е налице хипотеза по чл.70,ал.5 ЗДДС. С оглед на позициите на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос делото процесните фактури отразяват ли реално извършени доставки. Даденият отрицателен отговор на този въпрос се споделя от настоящата съдебна инстанция по отношение на доставчика Калина филм продакшън ЕООД, тъй като принципно е обоснован на събраните доказателства по делото и е в съответствие с материалния закон. Отнесен към доставките на Лейди Суит ЕООД същата го намира за неправилен като необоснован на фактите по делото и в противоречие с материалния закон. По делото няма спор за факти. Установено е, че през ревизираните периоди дружество Мегастрой 2015 ЕООД гр. София извършва по занятие извършване на строително-монтажни дейности, като преобладаващо същите са извършвани на В и К дружества в страната. Установено е също, че дружеството разполага със съответен персонал и материално-техническо оборудване, но ползва услугите и на подизпълнители, в сферата на която дейност на дружеството са и издадените фактури от на двамата доставчици, имащи за предмет СМР. На база на анализ на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е изградил констатации за липса на реални доставки по процесните фактури, обосновани с това, че тези доказателства не установяват доставчиците да са разполагали с персонал и материално-техническо оборудване за извършване на описаните услуги, съответно представените от задълженото лице и доставчиците доказателства няма точно и ясно описание на извършените дейности по вид, количество, стойност, място на извършване и прочие и че като краен резултат издадените фактури за извършени услуги имат за цел получаване на данъчно предимство. При принципно вярно дадено тълкувана на материалния закон както от страна на приходните органи, така и от административния съд, изводите на последния за липса на реални доставки по 4 бр.фактури, издадени от Калина филм продакшън ЕООД са обосновани на фактите по делото и се споделят от настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, съответно чл.9,ал.1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката или услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл принципно законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. При сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, докато при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или резултата от извършването на услугата. Важно е да се посочи, че предаването на стоките или услугите следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ичл.9,ал.1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока или услуга. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока или услуга да се осъществи и от лице, което не е собственик, съответно не е действителният извършител на услугата, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките или резултата от услугата. Съгласно направеното тълкуване на ЗДДС относно предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит, разпределянето на доказателствена тежест и прочие, ревизираното лице няма задължение да знае с какъв персонал и техника разполага неговия доставчик. Вярността на извода на административния съд , че фактурите издадени от Калина филм продакшън ЕООД не отразяват реално извършени услуги, може да бъде обоснована със следните водещи елементи: 1. По отношение на доставките от Калина филм продакшън ЕООД задълженото лице не разполага с оригинали на въпросните 4бр. фактури, поради което не е налице условието по чл.71,т.1 ЗДДС за упражняване на право на данъчен кредит. 2. В хода на ревизията органите по приходите са опровергали твърдението на задълженото лице, че е извършило заплащане на дължимите суми по фактурите по банков път, като са установили, че сочената банкова сметка на доставчика е закрита. Макар да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, фактът на плащането е един от косвените индикатори за реалното извършване на доставката, обоснован с логиката, че се заплаща това, което е реално извършено. 3. Във въпросните фактури е отбелязано, че предмет на доставка е СМР по договор. Такъв не е представен от задълженото лице нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Не представянето на договор, в изпълнението на който са издадени фактурите, води до логичния извод, че такъв не е съществува /по аргумент от чл.37,ал.4 ДОПК/, поради което фактурите не отразяват реално извършени стопански операции. 4. Дори да се приеме обратното/ че липсата на договор не е съществено обстоятелство за реалността на доставките/, представените описи на вида СМР /л. 127 135 от първоинстанционното дело/ не могат да бъде обвързани с издадените фактури. Изложеното дава основание да бъде прието, че процесните фактури не материализират реално извършени доставки. Предвид изложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд София град отхвърлителната му част по отношение на доставките на Калина филм продакшън ЕООД се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. Решението на същия съд се явява неправилно в отхвърлителната му част по отношение на доставките на Лейди Суит ЕООД. Принципно констатациите на органите по приходите за липса на реални доставки по този доставчик са аналогични на тези за предходния такъв. Водещ аргумент е обстоятелството, че от една страна доставчикът не разполага с персонал, който да извърши подобен род СМР, а от друга страна ревизираното дружеството притежава такъв и основната му дейност е свързана с изпълнение на подобен род СМР, поради което издадените фактури не документират реално извършени доставки и с тях се цели единствено получаване на данъчно предимство. Тези констатации са възприети от първоинстанционния съд, който е приел, че те не се опровергават от допълнително събраните писмени доказателства, както и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото и при неправилно приложение на материалния закон. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, съответно чл.9,ал.1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката или услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл принципно законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. При сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, докато при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или резултата от извършването на услугата. Важно е да се посочи, че предаването на стоките или услугите следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ичл.9,ал.1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока или услуга. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока или услуга да се осъществи и от лице, което не е собственик, съответно не е действителният извършител на услугата, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките или резултата от услугата. Въпросните две фактури /л.144 и л.145 от делото/ документиран СМР по договор. Такъв е представен още в хода на ревизията /л. 140 от първоинстанционното дело/, като в него са описани единичните цени за отделните видове СМР. Във фактурите са описани договорените и изпълнени СМР, към фактурите има приложени съставени и подписани от извършител и получател актове за действително извършени СМР с отбелязване на конкретните обекти, където са извършени. Така изброените доказателства, като кореспондиращи помежду си, в своята съвкупност обосновават извод, че процесните доставки са реално извършени и резултатът от тях е предаден от изпълнителя /доставчика на получателя /задълженото лице. Налице са и обективните предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата в тази й част , първоинстанционният съд е постановил едно неправилно решение, което страда от посочените по-горе касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК, постановено друго такова по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен в тази му част. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноски и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което касатора бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите гр.София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр.София разноски по делото по компенсация за двете съдебни инстанции в размер на 1 468,13лв. за двете съдебни инстанции. При определяне на разноските настоящата съдебна инстанция съобрази следното: 1. За първата съдебна инстанция дружеството жалбоподател е претендирало разноски в размер на 5 450лв. /л.373 от първоинстанционното дело/, от които 50лв. държавна такса, 400лв. депозит за вещо лице и 5 000лв. адвокатски хонорар. 2. За втората съдебна инстанция дружеството касатор е претендирало разноски в размер на 3 500лв. заплатен хонорар и 916,74лв. заплатена държавна такса. 3. За отхвърлената част от жалбата при условията на чл.161,ал.1 ДОПК ответната страна има право на разноски/юрисконсулско възнаграждение / в размер на 2 451,53лв. за всяка една съдебна инстанция. 4. Ответната страна е направила възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение за първата инстанция /л.375 от делото/, поради което заплатеният такъв в размер на 5 000лв. следва да бъде редуциран при условията на 78,ал.5 ГПК във вр.с §2 ДР ДАПК до размер на 3 607,12лв. съгласно чл.8,ал.1,т.5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,