Решение № 124 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12414/2015 г.

Решение № 124 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12414/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1662 от 01.09.2015 г. по адм. дело № 2370/2014 г. по описа на Административен съд П., I състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен изводът на съда за доказаност на реалното извършване на процесните доставки на стоки по фактурите, издадени от "А. С. Г." ЕООД и "ВРР Трейд" ЕООД. Поддържа, че не е установено по категоричен начин фактическото предаване на съответните стоки от преките доставчици на получателя. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на "М. К. 5" ЕООД срещу процесния РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - "М. К. 5" ЕООД, гр. П., не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на оспорване пред АС П. по жалба на "М. К. 5" ЕООД е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 161400788 от 13.05.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 723 от 25.07.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П.

С процесния РА на "М. К. 5" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 7 бр. фактури с номера от № 90 до № 96, издадени за периода 09.06.2013 г. - 27.06.2013 г. от "А. С. Г." ЕООД с предмет на доставката - наливно олио, както и по фактура № 101535 от 17.06.2013 г., издадена от "ВРР Трейд" ЕООД с предмет на доставката - 23 тона захар.

По отношение на първия доставчик в РА е прието, че не е доказано фактическото предаване на съответното количество стока /олио/ от доставчика на получателя поради липсата на доказателства за надлежно упълномощаване на лицето С. Г. / вписано като представител на доставчика в договора за продажба и приемо-предавателните протоколи/ да подписва от името на дружеството, да сключва сделки. От друга страна, ревизиращите органи не кредитират представените ЧМР за доставка на стоката от Румъния с вписан получател "А. С. Г." ЕООД, доколкото има само положен печат и подпис, но не е ясно кое лице ги е подписало, съответно място на получаване на стоката. Едновременно с това е констатирано, че процесът на натоварване на стоката в Румъния, нейното транспортиране до базата в с. П., разтоварване и товарене, последващите транспорт и реализация, са изцяло от "М. К. 5" ЕООД, "ВНВ Транс" ЕООД /като превозвач/ и "Агро М" ЕООД / което пакетира стоките/, както и че получателят и "ВНВ Транс" ЕООД са свързани лица / имат един и същи собственик и управител/. Според данъчните органи е било безпредметно опосредяването на доставката на олио от "А. С. Г." ЕООД, доколкото видно от отговора във връзка със запитването на румънската администрация "М. С. А" е имал сключен договор за транспортни услуги с "ВНВ Транс" ЕООД в периода 24.04-24.06.2013 г., което означава, че управителят и собственик на РЛ и на превозвача е имал преки отношения с румънския доставчик месец по-рано от сключването на договора с "А. С. Г." ЕООД.

Относно доставката на захар от "ВРР Трейд" ЕООД на прекия доставчик е връчено ИПДПОЗОЛ, в отговор на което са представени копие от фактурата, кредитно известие № 101559 от 20.06.2013 г. ведно с приемо-предавателен протокол от 20.06.2013 г., подписан от "М. К. 5" ЕООД и "ВРР Трейд" ЕООД; извлечение за извършени плащания на "М. К. 5" ЕООД към "ВРР Трейд" ЕООД; хронологичен регистър на сметка 503; извлечения от хронологични регистри на сметки 304, 411,4532, 602 и 702; договор за покупко-продажба между "ВРР Трейд" ЕООД и "М. К. 5" ЕООД; фактура за предходен доставчик GAIA SUGAR CIPROS LTD заедно с ЧМР и сертификат за качество на стоката. В РА е отразено, че посочените документи потвърждават доставката на 22 тона захар с изпращач GAIA SUGAR CIPROS LTD, натоварена на 19.06.2013 г. в Солун, като получател в транспортния документ е посочен "ВРР Трейд" ЕООД и разтоварен пункт С., ул. "В. Л." ...., но в ЧМР е попълнена клетката "специално споразумение" - по нареждане на "ВРР Трейд" ЕООД за "М. К. 5" ЕООД . В ЧМР като превозвач е посочен "Т. Т." ЕООД. От превозвача са изискани документи, свързани с процесната доставка и са представени фактура № 0300002287 от 20.06.2013 г., издадена от "Фура" ЕООД за извършен транспорт С.-П. с МПС рег. № РВ3893МР/РВ 8563ЕН; ЧМР с вписан получател "ВРР Трейд" ЕООД и пътен лист от 19.06.2013 г.; приложен е договор за лизинг и приемо-предавателен протокол с предмет предоставяне на ползване на употребяван товарен автомобил ВОЛВО ФХ 42 Т влекач с рег. № РВ 3893 МР и доказателства за лицето водач / трудов договор с И. Ф. - шофьор/.

Представени са и документи за последваща реализация на стоката - договор за ишлеме за пакетиране на захарта за "П. М. Б.".

При тези събрани доказателства в хода на ревизията данъчните органи са обосновали извод за неустановяване на факта на предаване на стоката от прекия доставчик на получателя поради непосочване в ЧМР и пътния лист на конкретен обект на разтоварване на стоката. От друга страна, не са кредитирали договора и приемо-предавателните протоколи между ревизираното лице и "Г и С Комерс" ЕООД за изработка на ишлеме, както и са отчели обстоятелството, че първоначално захарта е била предназначена за пакетиране на "П. М. Б." ЕООД, но впоследствие в анекса от 30.06.2013 г. е отразено, че договорът за доставка между посоченото дружество и РЛ е развален. Въз основа на тези констатации приходните органи приемат само наличие на документално оформяне на операции, като не е доказано осъществяването на доставката на 22 тона захар от "ВРР Трейд" ЕООД с получател "М. К. 5" ЕООД.

При постановяване на обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с компетентност при действието на чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в сила от 01.01.2013 г./, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Обосновал е извод за наличие на достатъчно убедителни доказателства, от съдържанието на които се установява по категоричен начин предаването на процесните стоки от преките доставчици на РЛ. Посочил е, че са представени съответните приемо-предавателни протоколи, товарителници, складови разписки, придружаващи всяка една от фактурите и фактури за последваща реализация на стоките. От друга страна, е приел за доказан произхода на стоките / от Румъния и Гърция/, които са транспортирани към "А. С. груп" ЕООД и "ВРР Трейд" ЕООД, както и за доказана последващата реализация на стоките / за бутилиране на олиото и за пакетиране на захарта/.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1. Настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи съгласно изискването по чл. 119, ал. 2 от ДОПК /в сила от 01.01.2013 г. /. Ревизията е възложена при действието на новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, поради което законосъобразно РА е издадено от органа, възложил ревизията и от органа по приходите, ръководител на екипа, извършили ревизията.

1. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

В процесния случай предмет на доставките са родови определени вещи - рафинирано олио и захар.

2.1. Касационната инстанция намира за правилен извода на АС П. за материална незаконосъобразност на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактура № 101535 от 17.06.2013 г. с предмет - 23 000 кг. захар, издадена от "ВРР Трейд" ЕООД. Още в хода на ревизията прекият доставчик е представил всички изискуеми процесната доставка документи. Между страните е сключен договор за покупко - продажба и е подписан двустранно приемо-предавателен протокол от 20.06.2013 г., който не е оспорен от данъчната администрация и чието съдържание е достатъчно пълно с оглед предмета на доставката, начина на извършване на транспорта, мястото на предаване на стоката. От друга страна, са налице документи за произход на стоката, въпреки че ЗДДС не поставя такова изискване за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, а именно ЧМР, в колонка 19 "Специални споразумения" от която е отбелязано ".....по нареждане на VRR TRADE М. К.-5 ", в колонка 24 "Стоката получена" са положени подпис и печат на "ВРР Трейд" ЕООД. Изпращач на стоката - 22000,00кг. захар е "GAIA SUGAR CYPRUS" Limited, а превозвач "Тирас транс" ЕООД. Отделно са приложени и други документи: - сертификат за качество на стоката; - копие на фактура от предходен доставчик - "GAIA SUGAR CIPROS" Ltd; - извлечение от хронологичен регистър на сметка 503, придружено от банково извлечение за извършени плащания на "МАРИЦА КОМЕРС -5" ЕООД към "ВРР ТРЕЙД" ЕООД по въпросната доставка; - извлечение от хронологичен регистър на сметка 503, придружено от банкови извлечения за извършени плащания от "ВРР ТРЕЙД" ЕООД към предходен доставчик; - извлечения от хронологичен регистър на сметки 304, 411, 4532, 602 и 702.

Не е спорно, че в рамките на ревизионното прозиводство е извършена насрещна проверка и на превозвача на стоката - "Т. Т." ЕООД. В отговор на съответно направеното от данъчните органи ИПДПОЗЛ, от страна на дружеството са представени: - Фактура № 0300002287 от 20.06.2013 г., издадена на "ФУРА" ЕООД, с данъчна основа 795,00 лв. и ДДС - 159,00 лв., за извършен международен транспорт Солун - П. с МПС рег. № РВ 3893МП/РВ8563 ЕН; - международен транспортен документ /описан по-горе от решението/ и пътен лист, издаден на 19.06.2013 г., от който е видно, че мястото на натоварване на стоката е гр. С., а разтоварването е извършено в гр. П.; - договор за лизинг № 9 от 02.09.2010 г. и приемно-предавателен протокол с предмет предоставяне за ползване на употребяван товарен автомобил марка ВОЛВО ФХ 42 Т, тип - влекач с рег. № РВ 3893 МР; - трудов договор, сключен между дружеството и И. А. Ф. за длъжността "шофьор"; - приложено е извлечение от счетоводни сметки 411, 501, 503, 703, относно осчетоводяване на прихода по фактурата; - представен е договор за наем на офис, находящ се в гр. С., бул. "В. Л." .№...; - извлечение от счетоводни сметки 302, 206, 205, 501, 4532, 703, 503 и оборотна ведомост за периода 01.06.2013 г. - 30.06.2013 г.; - лиценз № 4774/02.12.2010 г. за извършване на международен автомобилен превоз на товари, издаден от Министерството на транспорта.

В депозираните писмени обяснения, управителят на дружеството е декларирал, че с МПС с рег. № 3893 МР/РВ 8563 ЕН не е извършван транспорт на 19.06.2013 г. в друго направление, освен Солун - П.

При наличието на тези писмени документи, неоспорени от данъчната администрация необосновано с РА е отказано на "М. К. 5" ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура, издадена от "ВРР Трейд" ЕООД, доколкото се установява по категоричен начин факта на предаване на съответното количество стока /захар/ от прекия доставчик на получателя. Доказан е и произходът на стоката, както и транспортът на същата. Видно от мотивите в РД и в РА данъчните органи са се занимавали с обсъждане на въпроса за последваща реализация на стоката и свързаността на последващия получател с РЛ, а не са изследвали наличието на елементите на осъществяване на пряката доставка.

Съобразно изложеното, решението се явява правилно в частта на отмяната на РА относно отказания на "М. К. 05" ЕООД данъчен кредит по фактура № 101535 от 17.06.2013 г., издадена от "ВРР Трейд" ЕООД.

2.2. Неправилен е изводът на АС П. за материална незаконосъобразност на РА в частта на отказания на РЛ данъчен кредит в общ размер на 67 755,58 лева по подробно описаните фактури, издадени от "А. С. Г." ЕООД. Насрещната проверка на прекия доставчик е извършена по реда на чл. 32 от ДОПК и до изтичане на срока същият не е представил изискуемите писмени обяснения и документи, касаещи процесните доставки на рафинирано олио. Във връзка с доставките от "А. С. Г." ЕООД, от страна на ревизираното лице са представени: - Договор за продажба на рафинирано слънчогледово олио от 03.06.2013 г., сключен между "М. К. 5" ЕООД и "А. С. Г." ЕООД за доставка на рафинирано слънчогледово олио /250 тона/, произведено в Румъния; - 7 броя фактури за доставките, издадени от "А. С. Г." ЕООД с № 90 до № 96 от м. юни 2013 г.; - Сертификати за качество, издадени от румънските дружества - доставчици MANDRA S. A. и HELIANTHUS OIL SRL.; - 6 броя международни товарителници /ЧМР/ за извършен транспорт с изпращач Румъния S. C. MANDRA SA VIN RO2807873, представляващи екземплярите за изпращача, с посочено място на разтоварване С. З. /Клетка 3/ и получател "А. С. Г." ЕООД, превозвач "ВНВ Транс" ЕООД, България, с положени подписи и печати на изпращача, превозвача и получателя, както и с попълнен клетка 19 "Специални споразумения" с текст "Разтоварено в с. П., за М. К.-5 ЕООД", като съответно в клетка 24 "С. получени" е посочено място на получаване с. П., подпис и печат за "Агро сим груп" ЕООД; - 1 бр. международна товарителница /ЧМР/ за извършен транспорт с изпращач Румъния, Helianthus oil S. R. L, посочено място на разтоварване С. /клетка 3/, с превозвач "ВНВ Транс" ЕООД, с положени подписи и печати на изпращача, превозвача и получателя, съответно с попълнен в клетка 19 "Специални споразумения" текст "разтоварено в с. П., за М. К.-5 ЕООД", като в клетка 24 "Стоката получена" е посочено място на получаване с. П.; - 7 броя приемо-предавателни протоколи, подписани от С. Б. за А. С. Г." ЕООД и В. В. за "М. К. 5" ЕООД, в уверение на това, че стоките по издадените фактури са предадени и получени от жалбоподателя. Протоколите носят съответната дата на издаване на фактурите, като е посочено, че са съставени в гр. П.. В протоколите са описани количеството на олиото, единична цена, стойност без ДДС и рег. номер на автомобилите; - 2 броя кантарни бележки - от 26.06.2013 г. за претеглено количество 24,19, т. олио по фактура № 6644/26.06.2013 г., издадено от румънското дружество MANDRA SA, в която е отбелязан регистрационния номер на транспортното средство - РВ 5319 РР/РВ 9569 ЕН, и от 25.06.2013 г. за претеглено количество 23,94, т., издадена от румънското дружество HELIANTHUS OIL SRL.; - Договор за изработка на ишлеме от 03.06.2013 г./л. 143/, сключен между "МАРИЦА КОМЕРС-5" ЕООД като възложител и "Агро-М" ЕООД с управител Д. Г., като изпълнител.

Според данъчните органи представените към фактурите приемо-предавателни протоколи не удостоверяват факта на предаване на съответното количество стоки от прекия доставчик на получателя поради липсата на доказателства за представителна власт на лицето, подписало за "А. С. Г." ЕООД. Установено е, че собственик на доставчика е Н. Ю. К., който няма доходи, имущество и липсват данни за осигуряване. От друга страна, в хода на ревизията е констатирано, че получателят и "ВНВ Транс" ЕООД / превозвачът, посочен в ЧМР/ са свързани лица, което позволява по всяко време да бъдат извършвани промени в приложените ЧМР.

АС П. е приел, че процесните доставки на рафинирано олио са осъществени от издателя на фактурите, доколкото са представени приемо-предавателни протоколи, товарителници, складови разписки, придружаващи всяка една от процесните фактури и фактури за последваща реализация на стоките. Във връзка с транспорта от Румъния до България според съда представени съответните CMR, квитанции за платени пътни такси, пътни листове, кантарни бележки, сертификати, тахографски шайби. Представени са приемо-предавателни протоколи във връзка с предаване на процесното рафинирано олио за бутилиране на "Агро М" ЕООД, съответно за получаване на бутилираното олио от "М. комерс-5" ЕООД. Този извод на първоинстанционния съд е необоснован. Както правилно е отбелязано в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., данъчните органи не отричат факта на наличност на наливно олио при ревизираното лице. Обосновано в РА са констатирани редица противоречия в представените документи, касаещи спорните доставки и внимателният анализ на същите формира друг извод, а именно, че не е доказано предаването на съответното количество стока от "А. С. Г." ЕООД на "М. К. 5" ЕООД, а по-скоро се установява директната доставка на олио от Румъния за РЛ.

На първо място, правилно данъчните органи не са ценили приложените приемо-предавателни протоколи. Същите са подписани от името на доставчика от С. Г. Б., който не фигурира в търговския регистър като представляващ дружеството, както и няма никакви други документи за неговото надлежно упълномощаване от собственика и представляващ дружеството Н. К.. Обосновано приходните органи сочат, че не е ясно кой е подписал тези протоколи и дали въобще те изхождат от "А. С. Г." ЕООД. Доказателства за оборване на тези констатации не са ангажирани от ревизираното лице. От друга страна, не е приложима нормата на чл. 301 от ТЗ, тъй като по делото няма данни Н. К., който според търговския регистър е представляващ доставчика, да е узнал за сделката и да не се е противопоставил. Напротив, този доставчик не е открит на декларирания адрес за кореспонденция, както и не е взел участие в ревизионното производство въпреки усилията на данъчните органи.

На следващо място, представените протоколи не удостоверяват реалното предаване на съответното количество стоки, тъй като мястото за съставянето им е гр. П., а според останалите документи / ЧМР и др. транспортни документи/стоката е разтоварена в с. П. В ЧМР има поставен печат на "А. С. Г." ЕООД, но не се установява кое лице е поставило подпис върху тях. Видно от съдържанието на тези документи целият процес по натоварване, разтоварване, последващ транспорт и реализация на стоките са изцяло от "М. К. 5б" ЕООД, "ВНВ Транс" ЕООД като превозвач и "Агро М" ЕООД. От друга страна, е установено, че получателят по спорните доставки и превозвачът са свързани лица - имат един и същи собственик и управител, а ревизираното лице няма собствени или наети обекти, складове, офиси. В приобщените в хода на ревизията документи е видно, че са налице заявки за закупуване и транспортиране на стоките / рафинирано олио/ от Румъния, които са изготвени директно от "М. К. 5" ЕООД и са с адресат румънското дружество. Съгласно представена от румънското дружество информация, М. С. А. има сключен договор за транспортни услуги с "ВНВ Транс" ООД с валидност 24.04.-24.06.2013 с предмет транспорт на растителни масла. В тази връзка обосновано приходните органи посочват, че управителят и собственик на "ВНВ Транс" ЕООД, респ. на "М. К. 5" ЕООД В. В. е имал преки отношения с румънския доставчик.

Следователно, от анализа на събраните писмени доказателства не се установява по категоричен начин, че именно доставчикът "А. С. Г." ЕООД е предал съответното количество стоки - рафинирано олио на "М. К. 5" ЕООД, доколкото няма достоверни документи, удостоверяващи начина на предаване, място на предаване на стоката. Това обуславя извода за неправилност на решението в посочената му част, което следва да се отмени и да бъде отхвърлена жалбата на РЛ срещу процесния РА в частта относно отказания данъчен кредит по 7 бр. фактури, издадени от "А. С. Г." ЕООД за данъчен период м. 06.2013 г.

Във връзка с разноските: В полза на ревизираното лице се дължат разноски в общ размер на 32,60 лева съразмерно на уважената част от жалбата, което означава, че решението следва да се отмени в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "М. К. 5" ЕООД разноски в размер за горницата над 32,60 лева до пълния присъден размер от 400 лева и да остане в сила за присъдената сума от 32,60 лева. В полза на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 5125,32 лева за двете съдебни инстанции съразмерно на отхвърлената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение