Решение № 14149 от 22.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13564/2014 г.

Решение № 14149 от 22.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13564/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на заместник директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") /към момента Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Дирекция "ОДОП")/ - гр. Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите, оправомощен със заповед № ЗЦУ-100/20.01.2010 г. на изпълнителния директор на НАП, против решение № 2284 от 24.10.2012 г., постановено по адм. д. № 3061/2011 г. по описа на Административен съд-Пловдив, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 16251100078/20.07.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 958/7.10.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централно управление на Национална агенция за приходите - Пловдив, в частта, с която на "ИМПУЛС-МС" АД, гр. Пловдив, е отказано право на приспадане на данъчен кредит: за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2009 г. в общ размер на 50 576 лв. по 4 фактури, издадени от "Надин интернешънъл" ЕООД; за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 11 и м. 12.2009 г. в общ размер на 90 998,88 лв. по 8 фактури, издадени от "Джи ел трейд 2008" ЕООД; за данъчни периоди м. 07 и м. 12.2009 г., м. 01, м. 06 и м. 07.2010 г. в общ размер на 85 578 лв. по 13 фактури, издадени от "Овербрет консулт" ЕООД и за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2009 г. в общ размер на 28 720 лв. по 4 фактури, издадени от "Петко трейд" ЕООД. В останалата част обжалваното решение е влязло в сила. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно и незаконосъобразно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Ответникът "ИМПУЛС-МС" АД в писмени бележки и в съдебно заседание оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Настоящото производство е образувано, след като по реда на Глава Четиринадесета, Раздел Първи от АПК с Решение № 12521 от 21.10.2014 г. по адм. д. № 10382/2014 г. на Върховния административен съд, петчленен състав, е отменено влязло в сила Решение № 10676 от 15.07.2013 г. по адм. д. № 532/2013 г. на Върховния административен съд, първо отделение, в частта, с която е отменено Решение № 2284 от 24.10.2012 г., постановено по адм. дело 3061/2011 г. по описа на Административен съд-Пловдив, в частта, с която е отменен РА № 16251100078/20.07.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит: за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2009 г. в общ размер на 50 576 лв. по 4 фактури, издадени от "Надин интернешънъл" ЕООД; за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 11 и м. 12.2009 г. в общ размер на 90 998,88 лв. по 8 фактури, издадени от "Джи ел трейд 2008" ЕООД; за данъчни периоди м. 07 и м. 12.2009 г., м. 01, м. 06 и м. 07.2010 г. в общ размер на 85 578 лв. по 13 фактури, издадени от "Овербрет консулт" ЕООД и за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2009 г. в общ размер на 28 720 лв. по 4 фактури, издадени от "Петко трейд" ЕООД, както и в частта за разноските, и в частта, с която е отхвърлил жалбата на "ИМПУЛС-МС" АД против РА № 16251100078/20.07.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит: за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2009 г. в общ размер на 50 576 лв. по 4 фактури, издадени от "Надин интернешънъл" ЕООД; за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 11 и м. 12.2009 г. в общ размер на 90 998,88 лв. по 8 фактури, издадени от "Джи ел трейд 2008" ЕООД; за данъчни периоди м. 07 и м. 12.2009 г., м. 01, м. 06 и м. 07.2010 г. в общ размер на 85 578 лв. по 13 фактури, издадени от "Овербрет консулт" ЕООД и за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2009 г. в общ размер на 28 720 лв. по 4 фактури, издадени от "Петко трейд" ЕООД, а също и в частта, с която е осъдено "ИМПУЛС-МС" АД да заплати на НАП-ЦУ-Дирекция "ОДОП"-Пловдив 216,12 лв. разноски по делото, изчислени по компенсация и е върнато делото на Върховен административен съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. В останалата част решението на тричленния състав е влязло в сила. С обжалваното решение № 2284 от 24.10.2012 г., постановено по адм. д. 3061/2011 г. по описа на Административен съд-Пловдив е отменен ревизионен акт (РА) № 16251100078/20.07.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 958/7.10.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централно управление на Национална агенция за приходите - Пловдив, с който на "ИМПУЛС-МС" АД не е признато право на приспадане на данъчен кредит: за данъчни периоди м. 07 и м. 08.2009 г. в общ размер на 50 576 лв. по 4 фактури, издадени от "Надин интернешънъл" ЕООД; за данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 11 и м. 12.2009 г. в общ размер на 90 998,88 лв. по 8 фактури, издадени от "Джи ел трейд 2008" ЕООД; за данъчни периоди м. 07 и м. 12.2009 г., м. 01, м. 06 и м. 07.2010 г. в общ размер на 85 578 лв. по 13 фактури, издадени от "Овербрет консулт" ЕООД и за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2009 г. в общ размер на 28 720 лв. по 4 фактури, издадени от "Петко трейд" ЕООД. Административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения, но незаконосъобразно органът по приходите е приел, че спорните фактури не отразяват реални облагаеми доставки и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал да признае декларираното право на данъчен кредит. Решаващият съд е обсъдил всички събрани доказателства, включително и основните и допълнителни заключения на счетоводната и на техническата експертиза, от които е приел за установено, че спорните фактури са издадени по повод реално осъществени облагаеми доставки, които са използвани от ревизираното лице за извършване на доказани последващи облагаеми доставки. Приел е за доказано, че са изпълнени всички материалноправни предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по всяка една от спорните фактури. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Касационната инстанция намира, че постановеното съдебно решение е обосновано с фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на данъчната ревизия и съдебната фаза на производството. Касационната жалба е изключително подробна, като доводите в нея се свеждат до това, че не е доказано, че именно посочените доставчици действително са извършили услугите, тъй като не разполагат с необходимата кадрова и материална обезпеченост. Тези доводи на касатора са задълбочено и последователно обсъдени от решаващия съд. За всички доставки с предмет труд (извършване на СМР) и от четирите доставчика са представени доказателства за предаване на работата - протоколи обр. 19, рамкови договори с анекси към тях и приложения, в които се конкретизират вида на услугата и обекта, на който ще се извършва. За доставките е доказано пълно разплащане по банков път, което е индиция за реални търговски взаимоотношение между страните по договорите. Настоящата инстанция намира, че доколкото се касае за облигационни отношения между търговци, налице са всички предвидени в гражданското право доказателства, въз основа на които да се направи извод, че работата е реално извършена от изпълнителя, съответно приета от възложителя, т. е налице е реално изпълнение на договорните отношения помежду им. Относно фактурите, в чиито предмет са включени и материали от доставчиците са представени фактури от предходен доставчик, стокови разписки и пътни листове, когато транспортът е бил за тяхна сметка. Доказано е и счетоводното им отразяване в сметка 304 "Стоки". На този извод сочат и представените в съдебното производство доказателства за последващата реализация на получените по процесните доставки услуги - налице е съответствие между съставените от прекия доставчик актове обр. 19 и тези съставени от "ИМПУЛС-МС" АД при префактурирането. Тези изводи се основават и на заключенията на двете назначени по делото експертизи, които съдът е обсъдил подробно. В заключението на СТЕ и допълнителните СТЕ подробно е описано видът на СМР, които са изпълнени, голяма част, от които са видими, а останалите са скрити, но без тях вещото лице е посочило, че няма как да се продължи следващият етап от изпълнението на обекта. Макар вещото лице да е посетило само два от обектите, между страните не се спори, че към настоящия момент обектите, в които са изпълнявани, са завършени и са в експлоатация. След сравнение между описаните СМР във всички обекти съобразно представените таблици по количества, актувани от и към "ИМПУЛС-МС" АД, е направен извод за почти пълно припокриване между изпълнените актове обр. 19 с отчетените СМР от страна на жалбоподателя към неговите възложители за съответния обект. В повече извършени количества СМР са констатирани от вещото лице, което в съдебно заседание от 19.06.2012 г. е уточнило, че е нормално да има несъответствия между възложеното и после приетите видове работа, тъй като в строителния процес се налагат допълнително изпълнение на някои видове работа - например изхвърляне на строителни отпадъци, дефекти, които трябва да се отстранят и които се заплащат от страна на възложителя. Това се потвърждава и от приетите в хода на първоинстанционното производство уведомления от страна на възложителите на "ИМПУЛС-МС" АД за наличие на дефекти (т. 8, л. 2202 и 2203). От заключението по назначената ССчЕ и представените доказателства е видно, че процесните фактури са осчетоводени както от ревизираното лице, така и от доставчиците. Отразени са и извършените плащания по тях. Като косвено доказателство за извършване на процесните услуги от посочените доставчици е тяхната техническа обезпеченост. Още в хода на ревизията доставчиците са представили инвентарни книги за налични ДМА - строителен и технически инвентар, чието наличие е констатирано и от вещото лице по ССчЕ. Вещото лице по назначената СТЕ е приело, че с наличния стопански инвентар за всяко от дружествата е възможно да бъдат изпълнени посочените видове СМР. Основният довод в касационната жалба е, че не е доказано процесните услуги да са извършени от посочените доставчици, тъй като за осъществяването на СМР следва да е налице преди всичко полагане на труд, съответно наличие на кадрова обезпеченост. Според касатора от доказателствата по делото не става ясно дали наетите от доставчиците лица са работили на посочените обекти, както и дали разполагат с необходимата квалификация. Видно от заключението на вещото лице по ССЕ (стр. 4) за "Надин интернешънъл" ЕООД средносписъчният състав на персонала по представените разчетно платежни ведомости за м. 07 и м. 08.2009 г. е 8 броя работници и служители. По счетоводни данни има начислени суми за заплати осигуровки и данъци за персонала на дружеството. Съгласно второто допълнително заключение по СТЕ е посочено, че е възможно изпълнението на тези СМР с наличния през процесния период кадрови потенциал. Посочено е и че с описаната техника в т. I-5 ССЕ могат да се изпълнят описаните дейности. По отношение на "Джи ел трейд 2008" ЕООД видно от заключението на вещото лице по ССЕ (стр. 6) средносписъчният състав на персонала по представените разчетно платежни ведомости за периодите на издаване на фактурите е 17 броя работници и служители. По счетоводни данни има начислени суми за заплати осигуровки и данъци за персонала на дружеството. Съгласно второто допълнително заключение по СТЕ е посочено, че е възможно изпълнението на тези СМР с наличния през процесния период кадрови потенциал. Посочено е и че с описаната техника в т. I-5 ССЕ могат да се изпълнят на част от описаните СМР, друга част от тях изискват ръчен труд или "малка техника". Видно от заключението на вещото лице по ССЕ (стр. 8) за "Овербрет консулт" ЕООД средносписъчният състав на персонала по представените разчетно платежни ведомости за м. 07 и м. 12.2009 г. е 10 броя работници и служители, а за м. 01, м. 06 и м. 07.2010 г. е 16 броя работници и служители. По счетоводни данни има начислени суми за заплати осигуровки и данъци за персонала на дружеството. Съгласно второто допълнително заключение по СТЕ е посочено, че е възможно изпълнението на тези СМР с наличния през процесния период кадрови потенциал. Посочено е и че с описаната техника в т. I-5 ССЕ не е необходима при изпълнение на тези СМР. Видно от заключението на вещото лице по ССЕ (стр. 11) за "Пет Ко трейд" ЕООД средносписъчният състав на персонала по представените разчетно платежни ведомости за м. 11 и м. 12.2009 г. е 12 броя работници и служители. По счетоводни данни има начислени суми за заплати осигуровки и данъци за персонала на дружеството. Съгласно второто допълнително заключение по СТЕ е посочено, че е възможно изпълнението на тези СМР с наличния през процесния период кадрови потенциал. Посочено е и че с описаната техника в т. I-5 ССЕ могат да се изпълнят на част от описаните СМР, друга част от тях изискват ръчен труд. С оглед на това настоящата касационна инстанция намира, че изводът на приходните органи за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците е необоснован, тъй като в достатъчно пълна степен се установява ангажирането на конкретни физически лица срещу заплащане да полагат труд на конкретни строителни обекти, за които доставчиците и ревизираното лице са постигнали съгласие да бъдат изпълнявани СМР. Допълнително вещото лице в съдебно техническата експертиза е представило анализ за всеки един от доставчиците относно възможността да изпълни така описаните СМР откъм техническа и кадрова обезпеченост, след което е направило извод, че с наличния стопански инвентар за всяко от дружествата и броя работници е възможно да бъдат изпълнени посочените видове СМР, повечето неизискващи квалифициран труд. Посочило е също, че е добре за вътрешните Ел. и ВиК работи да има и по едно квалифицирано лице, което да ръководи дейността. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че АС-Пловдив не е възприел правилно установеното по делото факти. Съдът правилно е установил спорните по делото факти и като е обсъдил всички събрани доказателства правилно е приел за доказано, че спорните доставки са реално осъществени от посочените доставчици. При съобразяване с процесуалните правила АС е направил точен анализ на всички доказателства, от което е установил правилно относимите към спора факти. При установяване фактическата обстановка по спора в мотивите на съдебното решение са обсъдени твърденията на двете страни, както и заключенията на вещите лица по назначените експертизи. Правилно съдът е тълкувал и практиката на СЕС във връзка с процесния случай. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилност и необоснованост на изводите на съда по повод тълкуването на приложимите норми, съдържащо се в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahagben Kft и Dаvid ) на Съда на Европейския съюз. Съгласно това решение чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл доводите в касационната жалба, че по делото не са събрани доказателства относно отделни факти, косвено свързани с изпълнението на облагаемите доставки, не могат да обосноват законосъобразност на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит у получателят на стоките и услугите, които той е използвал за осъществяване на независимата си икономическа дейност. В решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11 СЕС се е произнесъл, че директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В РА не фигурира констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурата или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Действително борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 и намира своето тълкуване в решения на СЕС, включително и в цитираното в касационната жалба Решение от 21 февруари 2006 г. по дело С-255/02 (Halifax и др.), но ограничаването на правото на приспадане на данъка на това основание е допустимо само ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба - този смисъл и другите цитирани в касационната жалба Решение от 3 март 2005 г. по дело С-32/03, I/S Fini, решение от 6 юли 2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Axel Kittel и Recolta Recycling SPRL и Решение от 29 март 2012 г. по дело C-414/10, Vleclair. Стопанските субекти трябва да вземат всички необходими мерки, за да се уверят, че осъществяваната от тях сделка не ги води до участие в данъчни измами, но в конкретния случая в РА липсват фактически констатации, че "ИМПУЛС-МС"АД е участник в данъчни измами. С РА правото на данъчен кредит е отказано само на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, отразени в спорните фактури, но не и защото ревизираното лице участва в система, регламентирана в нормата на чл. 177 от ЗДДС. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по данъчните фактури, по които ревизираният субект е декларирал право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. Като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и направеното искане ответната страна има право на разноски в размер на 20 425 лв., за които са представени доказателства, че са направени. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение