Решение № 4207 от 4.5.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. К. Димова, срещу Решение 56/19.05.2021 г., постановено по адм. дело 8/2021 г. по описа на Административен съд Разград, с което по жалба на Епола Хънтинг ЕООД е отменен Ревизионен акт Р-03001720001426-091-001/13.10.2020 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 293/21.12.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съставляващо касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо от АПК. Счита, че неправилно от страна на административния съд е прието, че мястото на изпълнение на услугата е извън територията на Република България. Обосновава приложимост на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, тъй като предоставената услуга има развлекателен характер и се предоставя на място, специално пригодено за целта, срещу заплащане. С касационната жалба се обжалва частта от решението, с което е отменен ревизионният акт за сумата от 6 286,82 лв. главница за м.02/2018 г., м. 04/2018 г., м. 06/2018 г. и м. 10/2018 г., както и прилежащите лихви в размер на 1 436,55 лв., или общият обжалваем интерес възлиза на 7 723,37 лв. Решението на АС-Разград, в частта му, в която е отменен Ревизионен акт Р-03001720001426-091-001/13.10.2020 г., издаден от органи по приходите за установените задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за д.п. 02.2018г. в размер на 987.70 лева и лихви в размер на 260.02 лева или общо в размер на 1247.72 лв., поради необжалването му е влязло в сила. Моли за отмяна на решението в обжалваната му част и за присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Епола Хънтинг ЕООД, представлявано от управителя М. Станчева, оспорва основателността на касационната жалба в писмено становище, подадено чрез адв. Г. Амуджиев. Моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество същата е основателна. Предмет на производството пред Административен съд Разград е бил Ревизионен акт Р-03001720001426-091-001/13.10.2020 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 293/21.12.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Епола Хънтинг ЕООД са установени задължения за довнасяне по реда на ЗДДС за данъчните периоди м. 02/2018 г., м. 04/2018 г., м. 06/2018 г. и м. 10/2018 г., възлизащи на общо 7 274,52 лв. главница и 1 696,56 лв. лихви за забава. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството е издало инвойс фактури към френските дружества KETTNER VOYAGES SARL и ESPACE CHASSE SARL, с валидни VIN номера, с предмет организиран лов. Установено е, че чуждестранните дружества са организирали лов на дивеч за свои клиенти на територии, стопанисвани от Гимел АД, ЮЦДП Държавно ловно стопанство Тракия и СЦДП Държавно горско стопанство Сеслав, с които Епола Хънтинг ЕООД има сключени договори за предоставяне на услуги, свързани с организацията и провеждането на ловен туризъм. Една част от издадените инвойс фактури, подробно описани в ревизионния доклад и решението на първоинстанционния съд, са декларирани в месеците им на издаване, като са включени в дневниците за продажбите по ЗДДС като услуги, предоставени по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и върху тяхната стойност не е начислен ДДС. Останалите инвойс фактури са декларирани като ВОД на стоки и върху тяхната стойност също не е начислен ДДС. За да издадат процесния ревизионен акт, данъчните органи са обосновали приложимост на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, тъй като извършените услуги представляват осигуряване право на достъп до организиран лов, поради което място на изпълнение на доставката е там, където е проведено събитието на територията на страната, съответно данъкът е дължим от доставчика - Епола Хънтинг ЕООД. В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните, като вещото лице е работило по два варианта. Според първия, ако доставките бъдат квалифицирани като такива по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, дружеството не следва да начислява ДДС за осъществените продажби. Съгласно втория вариант експертът е дал заключение, че ако доставките се приемат за такива по чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, данъчно задълженото лице следва да начисли 20 на сто ДДС върху продажбите по процесните фактури. При така описаната фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 във връзка с чл. 146 от АПК, е формирал извод за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт поради нарушения на материалния закон, като е отменил акта. Изложени са мотиви, че организирането на ловен туризъм не съставлява развлекателно събитие, тъй като е нормативно регулирана дейност, поради което чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС не намира приложение. Според решаващата инстанция процесните услуги не могат да се приемат и като такива, непосредствено свързани с недвижимия имот, съответно по отношение на тях не може да се приложи и чл. 21, ал. 4, т. 1, б. а от ЗДДС. Формиран е краен извод, че получателите на услугите са данъчно задължени лица, които са установили своята независима икономическа дейност на територията на Република Франция, поради което приложима е общата разпоредба на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, според която мястото на изпълнение на доставката за целите на ЗДДС в случая се явява извън територията на Република България. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. На първо място, административният съд погрешно е приел, че предоставените от Епола Хънтинг ЕООД услуги нямат развлекателен характер, тъй като ловът е правно регламентирана дейност. Нормативната регулация на лова е обусловена, от една страна, от обстоятелството, че съгласно чл. 1 и сл. от Закон за лова и опазване на дивеча, дивечът в Република България е частна държавна собственост с изключение на случаите, определени с този закон, както и че опазването му като национално богатство цели съхраняване на генофонда и видовото разнообразие, увеличаване и устойчиво развитие на дивечовите запаси, обогатяване на фауната и запазване на екологичното равновесие в природната среда. Опазването на дивеча е основен принцип за организация на ловната площ и управление на ловното стопанство, стопанисване на дивеча, неговите местообитания, екосистеми и процеси, които протичат в тях и упражняване на правото на лов. От друга страна, по време на лов се използват огнестрелни оръжия, по отношение на които също са въведени специфични изисквания съгласно чл. 56 от ЗЛОД поради естеството на ловната дейност. Също така настоящият състав счита, че първоинстанционният съд е извършил неправилно тълкуване на закона, като е постановил, че мястото на изпълнение на процесната доставка на услуга не може да се определи като мястото, където се намират недвижимите имоти, в които е осъществен ловът, като е приел, че приложение намира общото правило на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. В конкретния случай и с оглед изложеното по-горе следва еднозначен извод, че предоставените услуги за организиран лов несъмнено са такива с развлекателен характер по смисъла на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, чиято разпоредба не урежда изчерпателно хипотезите, при наличието на които място на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се провежда събитието, т.е. на територията на Република България. В този смисъл е и чл. 52, б. а от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, според който мястото на доставка услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия, е мястото, където услугите фактически се извършват. Не могат да бъдат споделени и аргументите на съда, че в процесния случай липсва пряка връзка между недвижимите имоти, където е осъществен лова по смисъла на чл. 31а, пар. 2, б. й от Регламент за изпълнение (ЕС) 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, защото спорните доставки не са свързани с имотите, а с ползване на дивеча. Подобно твърдение е лишено от правна и житейска логика, тъй като местата за лов са строго определени съгласно ЗЛОД, като процесните услуги са свързани именно с предоставяне на достъп до ловни площи, т.е. услугата е ловен туризъм на територията на точно определени за целта обекти, а не самият дивеч, тъй като е възможно ловът да не завърши с отстрел на животни. В заключение като е отменил ревизионният акт административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. При този изход на спора и на основание чл. 8, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения на касатора се полагат разноски за двете съдебни инстанции, които съгласно представен списък са в общ размер на 1 461,90 лв. По отношение на разноските, сторени пред първата инстанция в общ размер на 2 698 лв. и с оглед частта от решението на административния съд, която се обжалва, на дружеството се полагат разноски в размер на 377,72 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,