Решение № 114 от 7.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3449/2013 г.

Решение № 114 от 7.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3449/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Георги Арнаудов - заместник директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и "Аквавижън" ЕООД - гр. Стара Загора чрез адв. Ивелина Илиева срещу решение № 2678/10.12.2012 г., постановено по адм. дело № 2589/2011 г. по описа на Пловдивския административен съд. Георги Арнаудов - заместник директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която по жалба на "Аквавижън" ЕООД е отменен РА № 16251100028/9.06.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 853/7.09.2011 г. на директора на същата дирекция в частта за доначислен на дружеството ДДС в размер на 17 761,24 лв. по 2 бр. инвойс фактури по осъществено вътреобщностно придобиване (ВОП) от Вagela, Германия за закупени механична лебедка с осово усилие и допълнително оборудване към същата лебедка. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които се извличат от изложението на касационната жалба, в която подробно са описани всички фактически установявания от ревизията и впоследствие от първоинстанционния съд в тази обжалвана част. Според касатора упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит в законоустановения срок не е формално изискване, а основно, при изпълнение на което се предоставя приспадане на ДДС и в тази връзка е цитиран чл. 179, § 1, чл. 180 и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО и според тях се допуска национална правна уредба, която предвижда преклузивни срокове за упражняване правото на приспадане на ДДС, като тези в чл. 72, ал. 1 (към 2008 г.) и § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС. Иска се отмяна на решението в тази обжалвана част и отхвърляне жалбата на "Аквавижън" ЕООД срещу ревизионния акт в същата част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Аквавижън" ЕООД - гр. Стара Загора в депозирания по делото писмен отговор я оспорва. "Аквавижън" ЕООД - гр. Стара Загора чрез процесуалния си представител адв. Ивелина Илиева обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА № 16251100028/9.06.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 853/7.09.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнат данъчен кредит в общ размер от 742 144,20 лв. по доставки от "Транс строй плюс" ЕООД, "Б. О. П. -2007" ЕООД, "Венис строй" ЕООД, "Карбон Файбър" ЕООД, "Глав Булгар Инженеринг" ЕООД, "Трансгруп-2007" ЕООД, "Арт медия хаус" ЕООД, "МГА билдинг" ЕООД и "Еко хидро" ЕООД за доставки на СМР за данъчни периоди през 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Релевират се оплаквания за недопустимост на решението, както и за неговата неправилност поради неправилно прилагане на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които се извличат от касационната жалба, както и за необоснованост. Касаторът се оплаква, че съдът е обсъдил само доказателствата, събрани по време на ревизията, но не и тези, събрани в хода на съденото производство. Твърди, че са представени договори и актове, обр. 19, които доказвали реалността на доставките, а и това се установявало от приетата по делото и неоспорена първоначална и допълнителна съдебно-счетоводна и техническа експертизи. Позовава се и на представените по делото ревизионни доклади и ревизионни актове на доставчиците, както и на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), като във връзка с това твърди, че ДДС два пъти е събран - един път при доставчика и втори път при получателя, като му е отказан данъчен кредит. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Калева я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, като в случай, че се уважи касационната жалба на "Аквавижън" ЕООД да се приложи чл. 161, ал. 3 ДОПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив и за неоснователност на жалбата на "Аквавижън" ЕООД. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив. За да отмени РА № 16251100028/9.06.2011 г. в частта за доначислен на "Аквавижън" ЕООД ДДС в размер на 17 761,24 лв. по 2 бр. инвойс фактури - № 71112/26.09.2007 г. и № 712024/04.12.2007 г. по осъществено вътреобщностно придобиване (ВОП) от Вagela, Германия за закупени механична лебедка с осово усилие и допълнително оборудване към същата лебедка, първоинстанционният съд е приел, че макар, че дружеството като получател по ВОП да е издало протоколи по чл. 117 ЗДДС със закъснение на 15.04.2011 г. и е начислило ДДС за месец април 2011 г. с уведомление до компетентния орган по чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС, незаконосъобразно приходните органи са доначислили ДДС. Според съда в процесния случай следва да намери приложение чл. 73а ЗДДС, като се вземе предвид логиката на т. нар. механизъм на самоначисляване и принципа на данъчен неутралитет. В тази връзка съдът се е позовал на мотивите на решението от 8.05.2008 г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07 на СЕС, според което не се допуска данъчно-ревизионна практика, която санкционира неизпълнение на задълженията за ДДС, а от друга на задълженията за счетоводна отчетност, както и за деклариране, които следват от чл. 22, § 2 и 4 от Шеста директива 77/388 с лишаване от право на приспадане при прилагане на режима на самоначисляване. Според съда в процесния случай с ревизионния акт приходните органи са доначислили ДДС на получателя по ВОП, но незаконосъобразно не са признали правото на приспадане на данъчен кредит на същия получател. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че режимът на самоначисляване, приложим при ВОП изисква от една страна получателят да начисли ДДС и в същото време да упражни правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. По този начин резултатът за данъчния период (когато са осъществени само ВОП) трябва да бъде нула. Следователно, когато доставката не е укрита, а в настоящия казус приходните органи не твърдят това, режимът на самоначисляването включва начисляване на ДДС и приспадането му като данъчен кредит. Наистина в случая данъчнозадълженото лице е издало протоколите по чл. 117 ЗДДС и е начислило данъка в по-късен момент - през месец април 2011 г. В същото време искането за упражняване правото на данъчен кредит е направено по време на ревизията и правилно съдът е приел, че приходните органи е следвало да се съобразят с това искане. Начисляването от органа по приходите на ДДС за ВОП при законоустановения механизъм на самоначисляване и принципът на данъчен неутралитет като основен принцип в общностното право в областта на Общата система на ДДС изискват да се признае и правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като в противен случай ще се допусне обогатяване на фиска, което не е целта на облагане с ДДС. В този смисъл е и практиката на СЕС - решение по съединени дела 95/07 и С-96/07 (Еcotrade Spa) и решение по дело С-284/10 ("ЕМС - България Транспорт" ООД). Касаторът не излага конкретни оплаквания в тази част, а подробно е изложил фактическите установявания в тази част, както по време на ревизията, така и в съдебното производство. Превратно тълкуване е извършено от касатора при позоваване на практика на СЕС досежно режима на самоначисляване на ДДС от получател по ВОП и разпоредбите на Директива 112/2006/ЕО. В цитираната по-горе в настоящето решение съдебна практика на СЕС категорично се приема, че когато няма данни доставката да е укрита, дори да не са изпълнени някои формалности, не се допуска практика, която от една страна допуска приходните органи да начислят ДДС, а от друга да не признават на получателя правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като това е в противовес с принципа на данъчен неутралитет. В противоречие с тази практика на СЕС, касаторът е изложил доводи, че упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит не е формално изискване, а основно, при изпълнение на което се предоставя приспадане на ДДС, а неизпълнението води до отказ от приспадането на данъка, което според касатора съответства на принципите на правна сигурност, ефективност и равностойност и не е в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, което не се поддържа от настоящия съдебен състав на касационната инстанция, предвид изложените по-горе мотиви, в какъвто смисъл е и първоинстанционното решение в тази обжалвана част. С оглед гореизложеното решението в тази обжалвана част не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на "Аквавижън" ЕООД. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в тях, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В процесния случай по безспорен начин е установено, че доставчиците "Транс строй плюс" ЕООД, "Б. О. П. -2007" ЕООД, "Карбон Файбър" ЕООД, "Глав Булгар Инженеринг" ЕООД, "Трансгруп-2007" ЕООД и "Еко хидро" ЕООД не са извършили доставката на фактурираните услуги за СМР, като счетоводните им документи са иззети от органите на Националната следствена служба във връзка с образувани досъдебни производства за организирана престъпна група за данъчни престъпления. Приобщените декларации на управителите на посочените дружества представляват извънсъдебно признание за настоящето производство, че не са осъществявали дейност, нито са издавали фактури на ревизираното дружество - получател, респ. не са извършвали обективираните във фактурите услуги по СМР. Тези обстоятелства са установени по време на ревизията на "Аквавижън" ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е приел, че представените едва в третото съдебно заседание доказателства - фактури, договори, актове, обр. 19 не доказват реалното осъществяване на СМР-услугите. Такива документи са изисквани още по време на ревизията от приходните органи, но не са били представени. Касае се за частни документи (диспозитивни и свидетелстващи), които не се ползват с материална доказателствена сила и представянето им на един доста по-късен момент в съдебното производство, обезсилва доказателствената им стойност и като не я е ценил, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения. За доставките от "Венис строй" ЕООД, "Арт медия хаус" ЕООД и "МГА билдинг" ЕООД правилно първоинстанционният съд е приел, че също не е доказана реалността на доставките на услуги - СМР като доставка и полагане ръчно на фракция, изкопи, направа на опорни стени, монтаж армировка и др., рязане на асфалт, извозване на земни маси, изкоп с багер и др. Относно доставката на "МГА билдинг" ЕООД като подизпълнител на фактурираните СМР е посочен "Карбон Файбър" ЕООД и като се има предвид, че на последния е образувано досъдебно производство с признание на управителя, че дружеството не е осъществявало дейност, не може да се приеме, че доставките са осъществени реално, макар, че са представени доказателства по време на ревизията. Съдебно-техническата експертиза не е могла да направи разграничение на услугите, извършвани ръчно и тези - механизирано. Изрично вещото лице е отразило в заключението си, че в някои от протоколите, обр. 19 при изписване изпълнението на вида СМР, остава неясно дали се касае само за доставка на материали или за дейност по изпълнение на даден вид работа. Освен това експертизата е констатирала, а и това се установява от доказателствата по делото, че са налице 4 бр. договори между "Водоснабдяване и канализация" ЕООД и "Аквавижън" ЕООД, по които последният е изпълнител на възложени му СМР и доставчиците по процесните фактури се явяват подизпълнители, но трудно може да се направи връзката с процесните доставки. Съдът намира, че по отношение на доставчиците "Транс строй плюс" ЕООД, "Б. О. П. -2007" ЕООД, "Карбон Файбър" ЕООД, "Глав Булгар Инженеринг" ЕООД, "Трансгруп-2007" ЕООД Еко хидро" ЕООД не се установява категорично обективираните във фактурите СМР да са изпълнени, предвид на това че не са представени доказателства за това, както и че по отношение на управителите им са образувани досъдебни производства и в писмени декларации са заявили, че на са извършвали такива услуги на ревизираното дружество. По отношение на останалите доставчици макар, че в ревизионното производство са представени актове, обр. 19, само те не могат по безспорен начин да установят, че фактурираните СМР са действително осъществени. Липсват двустранно подписани протоколи за приемане на обектите, количествено-стойностни сметки и др. документи, които да обективират извършване на процесните СМР. Ако те са били действително съставени по време на извършването им, би трябвало да се притежават не само от доставчиците, но и от получателя по фактурите - "Аквавижън" ЕООД, предвид че той претендира права от тези доставки - да упражни правото на приспадане на платения от него на доставчиците му ДДС като данъчен кредит. Представянето на ревизионни доклади и ревизионни актове на доставчиците не променя изводите, че не са ангажирани безспорни доказателства, установяващи извършването на конкретните СМР, които са фактурирани на "Аквавижън" ЕООД. В тази връзка следва да се посочи практиката на СЕС в тази насока - решение по дело С-642/11 ("Строй транс" ЕООД), а и в същия смисъл е и решение по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД). И двете решения на СЕС акцентират на това, че дори в ревизионен акт на доставчик да не са извършени корекции на ДДС по доставките, по които получателят е упражнил правото на данъчен кредит, то това не означава, че с ревизионния акт на доставчика приходните органи са признали реалността на доставките. В този смисъл в тези решения СЕС се позовава на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО, който принципно се свързва с обстоятелството, че данъкът е дължим от всяко лице, което го е посочило във фактурата, която е издало. В същия смисъл е и чл. 85 от българския ЗДДС. В цитираните решения СЕС категорично прие, че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че отразеното във фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. В много свои решения СЕС е заел категоричната позиция, че данъчният кредит се признава само ако е налице действително осъществена облагаема доставка и в този смисъл първонистанционният съд е изследвал и законосъобразно е приел, че реалността на процесните доставки не е категорично установена. В процесния случай безспорни доказателства, че фактурираните доставки на услуги са реално осъществени не са ангажирани, поради което правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че не следва да се признава правото на данъчен кредит и отказът е законосъобразен на посоченото основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Принципно разсъжденията в касационната жалба, че чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО допуска да не се признава правото на данъчен кредит, ако се установи, че задълженото лице или доставчиците му участват в измама с цел злоупотреба, са верни. В настоящия казус наличието или не на измама и злоупотреба не се е твърдяло от приходните органи и отказът им на данъчен кредит не е поради злоупотреба и измама, а поради неустановяване реалността на доставките. По същия начин неправилно касаторът се позовава и на чл. 177 ЗДДС, тъй като ревизията не е извършена за търсене на солидарна отговорност по този ред, който се използва в случаите, когато получателят е упражнил правото на данъчен кредит и той не му е бил отказан с ревизионен акт, както е процесния случай. Затова позоваването на тази разпоредба от закона е неуместно. Начисляването на данъка в счетоводството на доставчика, само по себе си не може да да доведе до извод, че са налице всички предпоставки по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за признаване на посоченото материално право. При неустановяване на реалното изпълнение на услугите, които са фактурирани от доставчиците, данъчният кредит не може да се признае. В тази връзка правилно в мотивите си първоинстанционният съд е приел по повод цитираните решения на СЕС - решения по дело С-80/11 и С-142/80, С-324/11, С-132/06, С-188/09 и др., че правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила, а и тяхна е преценката, настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице. Това е така, тъй като многократно в свои решения СЕС е подчертавал, че фактическите установявания по главните производства е правомощие на националните съдилища. Предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението и в тази обжалвана част е правилно постановено и не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Относно разноските: Макар първоинстанционният съд в решението си да е посочил, че присъжда юрисконсултско възнаграждение само на приходната администрация на основание чл. 161, ал. 1, предл. 1 ДОПК, предвид частичното уважаване жалбата на "Аквавижън" ЕООД разноски не са присъдени, което означава, че е уважил възражението на дирекция "ОДОП" да се присъдят разноски на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК, предвид на това, че дружеството е представило голяма част от доказателствата в съдебното производство. Въпреки това обаче на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив не следва да се присъжда отново юрисконсултско възнаграждение, тъй като вече такова е присъдено от пъровинстанционния съд и то е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. Предвид изложеното на "Аквавижън" ЕООД не се присъждат разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,