Решение № 3381 от 25.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4570/2014 г.

Решение № 3381 от 25.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4570/2014 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Глобал Инвест" ООД, представено от адв. Пенка Бакалова и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна срещу решение № 204/06.02.2014 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1594/2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 031003947/22.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна в частта, в която на "Глобал Инвест" ООД са определени задължения по ЗДДС за д. п. м. 06.11. и 12.2009 г. в размер на 80 349.47 лева и съответните лихви за забава и е отхвърлена жалбата против РА в останалата част. Първият касатор обжалва отхвърлителната, а вторият - отменителната част на решението. Доводите на търговеца са за необоснованост на съдебния акт. Сочи писмените доказателствени средства, които според него установяват осъществяването на доставките на услуги от "Карбон Файбър" ЕООД, "Мед Ком" ЕООД и "Титан Сити" ЕООД и отправя упреци към преценката им, извършена от съда, за да отрече съществуването на претендираното за тях право на приспадане на данъчен кредит. Органът по приходите пък е несъгласен с фактическите установявания на съда за доставките на строителни услуги от "Индустриални строителни технологии" ООД и на рекламни материали от "Мед Ком" ЕООД. Предлага собствена оценка на доказателствените средства и различна от тази на съда интерпретация на фактите, с които обвързва тезата си за отсъствие на предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на атакуваната от него част от съдебния акт и решаване на спора по същество с отмяна/отхвърляне на оспорването на съответната част от РА. Претендират присъждане на разноските за касационната инстанция. Като ответник по касация "Глобал Инвест" ООД, чрез повереник, отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата на търговското дружество и основателност на тази на администрацията. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на "Глобал Инвест" ООД задължения за ДДС в размер 154 235.92 лева /по изчисленията на административния съд общият размер на задълженията за косвен данък е 153 483.47 лева/ и за закъснителна лихва в размер 18 244.36 лева /в първоинстанционното решение те са 10 867.17 лева/ заради отречено правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 153 483.47 лева, упражнено в данъчни периоди м. 06.11 и 12.2009 г. по издадени от "Индустриални строителни технологии" ЕООД, "Карбон файбър" ЕООД, "Мед Ком" ЕООД и "Титан сити" ЕООД фактури с предмет СМР /първите двама доставчици/; комисиони договор /вторите двама доставчици/ и рекламни материали /само за "Мед Ком" ЕООД/. От главницата на установеното задължение е прихваната сумата 15 820.33 лева данък за възстановяване за м. 02.2010 г. и е определен данък за внасяне в размер 138 415.59 лева без да е засегнат размера на акцесорното задължение. За да откаже на ревизираното лице претендираното от него данъчно предимство, приходната администрация е зачела резултатите от насрещните проверки на доставчиците и е извършила оценка на представените от тях и от РЛ писмени доказателствени средства. Правото на приспадане на данъчен кредит в размер 66 903.47 лева по фактура № 0...75/01.06.2009 г. с предмет "окончателно плащане по договор за обект от м. "Св. Иван" гр. Банско от 29.01.2007 г. - I етап съгласно сметка 22/№ 41 от 01.06.2009 г. за извършено СМР", издадена от "Индустриални строителни технологии" ЕООД е мотивирано с установявяне за липса на персонал у изпълнителя. Изключена е възможността изпълнението да е осигурено от подизпълнителите "Строителна къща - Бела ИЦА" ЕООД, "Евро Стил 2003" ЕООД и "Ен трейд комерс 2009" ЕООД, макар да са представени договори между изпълнителя и подизпълнителите съответно от 09.04.2009 г., 11.07.2008 г. и от 18.05.2009 г. По отношение на "Строителна къща - Бела ИЦА" ЕООД администрацията не е установила изпълнение на уговорената облицовка с оформен камък по размери по фасадата на обект хотел и жилищни сгради 089001, м. "Св. Иван", гр. Банско, тъй като единственият представен документ е фактура за авансово плащане № 281/25.06.2009 г. Дейностите по договора с Евро Стил пък не били част от КСС към фактурата от 01.06.2009 г. Фактурата и акт обр. 19 по договора с Ен трейд са приети за неотносими, защото следват във времето фактурата от 01.06.2009 г. Данъчно предимство в общ размер 59 354 лева, претендирано по три фактури от д. п. м. 12.2009 г., издадени от "Карбон файбър" ЕООД, не е признато поради липса на документи доказващи доставката на СМР. От администрацията е търсено приложение № 1 към договора от 01.10.2009 г.; КСС, която според уговореното е следвало да докаже обема на действително извършените работи, както и протокол обр. 19 за предаване на работите /който е и условие за плащането им/. Отсъствието на тези документи е аргументирало извод за неосъществяване на услугите. Допълнително представените актове обр. 19 не са кредитирани предвид неустановения кадрови ресурс с нужното качество. За фактурите с предмет комисиона по договор, издадени от "Мед Ком" ЕООД и от "Титан сити" ЕООД, според администрацията е неясен начина на определяне на комисиона при посредничеството за продажба на апартаменти от обект "Роял Парк" - гр. Банско, м. "Свети Иван" в съответствие с договорите за поръчка от 02.11.2009 г. и от 01.11.2009 г.; недоказано е осъщественото посредничество; липсва кадрови ресурс. С аргументи за липса на персонален ресурс, техника и специализирани програми и непредставянето на проекти е отказано признаването на данъчен кредит по доставките на рекламни материали от "Мед Ком" ЕООД. Не е възприето като убедително доказването на предаването на рекламните материали с приемо-предавателни протоколи, защото не били посочени имената на подписалите протоколите лица, а се наблюдавало несъответствие в подписа за приел по една от фактурите и подписите върху протоколите. Във второ по ред първоинстанционно производство, след отмяната с решение № 5501/19.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10238/2011 г. на решение № 1547/23.06.2011 г. на АС Варна по адм. д. № 1182/2011 г., с оспореното решение административният съд е отменил частично РА. Различни от тези на приходната администрация са установяванията на съда и изводите му за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на СМР от "Индустриални строителни технологии" ООД и на рекламни материали от "Мед Ком" ЕООД по фактури № № 713/26.11.2009 г., 681/13.11.2009 г. и 6...347/29.112.2009 г. Споделена е тезата на органите по приходите по доставките на СМР от "Карбон Файбър" ЕООД и на посреднически услуги от "Мед Ком" ЕООД и от "Титан сити" ЕООД. За доставките на СМР съдът е съобразил указанията в отменителното решение на ВАС и е изискал и приел като доказателствено средство актовете, съставени във връзка със строителството. Установил е, че в протокола обр. 15 от 28.11.2008 г. за установяване на годността на строежа на обект в м. "Св. Иван", гр. Банско - I етап, като строител е посочено "Индустриални строителни технологии" ООД, а в протокола обр. 15 от за II етап от строежа като строител е посочено "Строителна къща Бела ИЦА" ЕООД. Относно СМР по I етап от строежа съдът е ценил заключението на комплексната съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза, според която договорените работи са извършени и налице съответствие по количество, видове и стойност на реално извършеното, строителните книжа и сметка 22-41/01.06.2009 г.; достатъчен кадрови ресурс на изпълнителя и подизпълнителите. Предвид посочването в протокола обр. 15 за II етап от строежа като строител на "Строителна къща Бела ИЦА" ЕООД, съдът е изключил убедителността на доказването с договор от 01.10.2009 г. и три броя протокол обр. 19 на изпълнението на фактурираните от "Карбон Файбър" ЕООД строителни услуги на същия строеж. По установяванията на първостепенния съд доставките на рекламни материали от "Мед Ком" ЕООД са осъществени и информационни източници за това са договорите с приложения № 1 към тях от 26.11.2009 г. и от 01.12.2009 г.; приемо-предавателните протоколи от 26.11.2009 г. и от 29.12.2009 г. и възприетото от експерта при първоначалното разглеждане на делото държане от жалбоподателя на част от рекламните материали. Не са приети аргументите на приходната администрация за неяснота относно подписалите приложенията към договорите лица и липсата на проекти за рекламите. С позоваване на комплексната съдебна експертиза е обосновано съществуването на квалифициран трудов ресурс при изпълнителя. Разрешаването на спора за осъществяване на правото на приспадане за фактурираните посреднически услуги от "Мед Ком" ЕООД и от "Титан сити" ЕООД е в полза на администрацията и при споделяне на позицията й, че от представените "начини на калкулиране на сумата за комисион" към договорите за поръчка с доставчиците не може да се направи привръзка с конкретни продажби на недвижими имоти и за обусловеност на продажбите от посредничеството на комисионера. Решението е правилно. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. От категориите на учението за договорите в облигационното и търговското право, не източникът на облигационното правоотношение и престацията, а изпълнението е относимо към понятието за данъчно събитие - чл. 25, ал. 2 във вр. с ал. 1 от ЗДДС. Основано на закона е очакването на органите по приходите да са създадени информационни източници за извършването на спорните услуги. Отсъствието на информационни следи за изпълнението препятства формирането на фактически извод за осъществяването на благоприятния за целите на претендираното от ДЗЛ данъчно предимство юридически факт на получаване на услугите. Неоснователни са упреците на касаторите към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. По доставките на СМР съобразено с разпоредбата на чл. 1, ал. 4 от Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството е зачитането на убеждаващото въздействие на актовете обр. 15. При посочването в акта обр. 15 на "Индустриални строителни технологии" ООД като строител за етап I на строежа и при установеното от този акт и заключението на комплексната експертиза извършване на работите, правилно е съждението на съда, че услугите са получени и правото на приспадане за доставката е възникнало. Наред с горното, липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка, без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /".... Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото се установява, че СМР са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. Горните съждения отнесени към доставките на строителни услуги от "Карбон Файбър" ЕООД изключват правото на приспадане по издадените от него фактури. Актът обр. 15 сочи строител различен от доставчика, а у възложителя като участник в строителството съществува познание за липсата на идентичност между строителя по акта и доставчика. Това прави дължимо и познанието за злоупотреба с ДДС и дисквалифицира претендираното данъчно предимство. За правото на приспадане по доставките на посреднически услуги от "Мед Ком" ЕООД и от "Титан сити" ЕООД касационните доводи са основани на очакването за различна от извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства. Изброяването на информационните източници от касатора не допринася за убедителността на доказването. Изцяло възприемани от касационния съдебен състав са изводите на първостепенния съд, заявени преди това и от приходната администрация, за относителната неопределеност на престацията на доставчиците и неустановената връзка на реализираните сделки с посредничеството на доверениците. Не се основава на процесуалния закон търсеното от директора на ДОДОП в касационната му жалба на различно разрешение на спора заради липсата на информация за лицата изработили рекламните материали от името на ""Мед Ком" ЕООД, с какви материали и какви средства. Тези факти не са правно релевантни и не са в обхвата на доказателствата, за чието установяване тежестта е на жалбоподателя. Дори доказаното отсъствие на трудов и материален ресурс за извършване на доставките не е достатъчно за изключване на правото на приспадане, освен при познание на получателя по фактурата, че участва в данъчна измама /вж. решението на СЕС по дело С-324/11/. При обвързаността на доставчика и получателя от договор, съставени протоколи за предаване на рекламните материали и установеното от експерта при първоначалното разглеждане на делото в административния съд своене от жалбоподателя на част от тези материали, обоснован е изводът за осъществяване на доставките. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на решението. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение