Решение № 13672 от 15.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4984/2019 г.

Решение № 13672 от 15.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4984/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Г. Серафимов срещу Решение № 35/19.03.2019 г. на Административен съд - Шумен, постановено по адм. дело № 336/2018 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 03002718000160-091-001/5.07.2018 г. на органи по приходите в ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 239/5.10.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на оспореното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо место, касаторът излага доводи за нищожност на РА, поради липса на компетентност на органа, възложил ревизията. Счита, че по делото не е установено кое е лицето възложило ревизията с оглед данните от информационна система "Контрал", че служителя Е. Христова е в отпуск по болест до 12.01.2018 г., а издаването на ЗВР е станало на 9.01.2018 г. Като доказателство за отсъствието на служителя Е. Христова от работа на 9.01.2018 г. се сочи установявало, че на 9.01.2018 г. е издадена ЗВР на Н. Севдалинова от друг служител – Д. Кръстева, като се твърди, че това е вероятно поради отсъствието на служителя протокол от проведено съдебно заседание от 26.03.2019 г. по адм. дело № 352/2018 г. по описа на АС – Шумен, от съдържанието на който се Е. Христова. На второ место, касаторът счита за неправилен извода на съда че е местно лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и съответно данъчно задължено лице по чл. 3 и чл. 6 от ЗДДФЛ. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" – Варна, чрез юрисконсулт Екимова, в писмено становище по делото оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила оспореното решение, както и да се присъдят разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховния административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид посочените касационни основания и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество на спора е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Шумен е бил Ревизионен акт № 03002718000160-091-001/5.07.2018 г. на органи по приходите в ТД на НАП – Варна, потвърден с решение № 239/5.10.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, с който на Г. Серафимов са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица по ЗДДФЛ за периода 1.01.2013 г. – 31.12.2013 г. в общ размер на 42 648, 13 лева, в това число 29 937, 35 лева главница и 12 710, 78 лева - лихви. За да отхвърли жалбата на Г. Серафимов против РА, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите след надлежно възложена ревизия, в предписаната от закона форма и съдържа необходимите реквизити. По доводите на жалбоподателя за допуснати нарушения при възлагане на ревизионното производство, съдът е приел, че по делото е представена Заповед № Д-1249/30.06.2017 г. на директора на ТД на НАП – Варна, с която са определени поименно органите по приходи, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, като в т. 14 от същата е посочена - Е. Христова. От приложената към преписката ЗВР № Р-03002718000160/9.01.2018 г., съдът приел за установено, че същата е издадена като електронен документ от Е. Христова - началник сектор при ТД на НАП – гр. Варна, а от представеното удостоверение за квалифициран електронен подпис от доставчика на удостоверителни услуги се установявало, че издателя на ЗВР - Е. Христова разполага с квалифициран електронен подпис. Предвид горното съдът е приел, че не са налице процесуални нарушения при възлагане на ревизионното производство. Ревизионният доклад бил съставен от ревизиращите органи по приходите в законово установения срок, а Ревизионният акт издаден от органа, възложил ревизията и определения от него ръководител на ревизията в унисон с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. След като е изложил подробно фактическите констатации и правни изводи на органите по приходите, съдът е приел, че фактическите констатации на приходните органи за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред са безспорни, поради което законосъобразно данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като са взети предвид всички относими обстоятелства и въз основа на тях законосъобразно е определено задължение за данък по ЗДДФЛ за периода 1.01.2013 г. – 31.12.2013 г. в общ размер на 29 937, 35 лева главница и лихви в размер на 12 710, 78 лева. По спорния по делото въпрос дали жалбоподателя Г. Серафимов е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ, съответно данъчно задължено по чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ за общия си годишен доход през 2013 г., съдът е изложил подробни мотиви, че установените и неопровергани обстоятелства относно притежавани от лицето недвижими имоти на територията на Р България, управление на собствеността и в частност на паричните средства от Р България, осъществяваната стопанска дейност посредством регистрирано в РБ дружество "Тракия ЛТД" ЕООД, налагат извод, че центърът на жизнените интереси като критерий за определяне на местно лице на една от договарящите се държави по смисъла, вложен в разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, е в Р България. Приел е за неоснователни доводите на жалбоподателя, че е местно лице на Р Турция само поради доводи, че семейството му се намира в Р Турция и притежава жилище в Турция, като посочил, че при определяне на "центъра на жизнените интереси" за целите на данъчното облагане, фокусът е насочен върху икономическите интереси на лицето, които безспорно са в Р България, където оспорващият осъществява икономическа дейност посредством регистирано търговско дружество и придобива недвижима собственост. Позовал се е и на получена информация в резултат на извършения обмен по реда на чл. 25 от СИДДО, от която се установило, че за периода 28.07.2004 г. до 6.01.2017 г. Г. Серафимов не е бил регистриран като данъкоплатец в Р Турция, а в същото време в хода на ревизията се установило, че е упражнявал трудова дейност в "Изотсервиз" Стара Загора от 16.10.2012 г., след тази дата е бил регистриран като земеделски производител, а от 15.10.2012 г. до постановяване на съдебния акт, имал качеството на самоосигуряващо се лице, като управител на дружество с ограничена отговорност "Тракия ЛТД" ЕООД, поради което е обоснован извод, че единственият център на икономически интереси на жалбоподателя за ревизирания период е Р България. След това, първоинстанционният съд е изследвал спазването на процесуалните изисквания за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. След обстоен анализ на събраните в хода на административния и съдебен процес писмени и гласни доказателства, съдът е приел, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Приел е за безспорно, че Г. Серафимов не е подал ГДД по ЗДДФЛ за 2013 г. Отделно от това е установено, че при съпоставка на приходите и разходите на лицето за 2013 г. се установило превишения на разходите над приходите със сумата от 299 425, 36 лева. В разходната част на паричния поток на лицето са включени разходи за покупка на недвижим имот, а в приходната част - постъпили суми по банковата му сметка от различни лица, внесени суми по банковите сметки от самото ревизирано лице и декларирани доходи на лицето. С оглед изложеното съдът е приел, че правилно органите по приходите са формирали данъчна основа по чл. 122 от ДОПК въз основа на установеното превишение на разходите над приходите в размер на 299 425, 36 лева и определен дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 29 937, 35 лв., а върху така установения данък са начислени и лихви за периода 1.05.2014 г. – 5.07.2018 г. в размер на 12 710, 78 лева. Решението е правилно. Неоснователни са касационните оплаквания за неправилност на съдебното решение, с доводи за нищожност на РА, поради липса на компетентност на органа, възложил ревизията. От приложената към преписката ЗВР № Р-03002718000160/9.01.2018 г. е видно, че същата е издадена като електронен документ от Е. Христова, на длъжност Началник сектор при ТД на НАП - гр. Варна. В хода на съдебното дирене, от ответна страна са представени като доказателства, разпечатки от електронни документи, които правилно съдът е приел, че същите представляват възпроизведени на хартиен носител електронни документи по смисъла на чл. 3. ал. 1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, които материализират електронно изявление, подписано при условията на чл. 13. ал. 1 от с. з. От електронните документи и удостоверяванията към всеки от тях, правилно съдът е приел, че разпечатаните документи са идентични с представените в електронна форма и са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като техни автори. Предвид установеното, правилно съдът се е мотивирал, че законът придава значение на подписан документ на този електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис. Неговата доказателствена сила е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. В настоящия казус, при извършена в хода на съдебното обжалване проверка, относно валидността на положения върху ЗВР подпис, правилно съдът е установил, че същият е придружен от издадено от доставчика на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на дефиницията по чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ автор на електронното изявление е физическото лице. което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление. При извършената проверка от съда, безспорно се установява, че издател на ЗВР № Р-03002718000160/9.01.2018 г. е Е. Христова, която е автор и титуляр на електронния документ. В хода на съдебното обжалване от ответната страна са събрани доказателства, че Е. Христова е отсъствала, поради продължителен отпуск по болест. Видно от представеното и прието като доказателство копие от болничния лист, Е. Христова е била в болнични за периода от 3.12.2017 г. до 5.01.2018 г., поради което безспорно е установено, че към датата на издаване на ЗВР № Р-03002718000160 от 9.01.2018 г., издателя Е. Христова не е ползвала болнични и не е отсъствала от работа. Правилно съдът е установил, че относно компетентността на възлагащия орган, по делото е представена Заповед № Д-1249/30.06.2017 г. на директора на ТД на НАП - Варна, с която са определени поименно органите по приходи, които да издават заповеди за възлагане на ревизии съгласно чл. 112 от ДОПК, като в т. 14 от същата е посочена Е. Христова. Неоснователни са и доводите на касатора, че друго лице е подписало процесната ЗВР аргументирани с представен пред настоящата инстанция протокол от проведено съдебно заседание на 26.03.2019 г. по адм. дело № 352 от 2018 г. на Административен съд - Шумен, образувано по жалба на Н. Севдалинова, майка на жалбоподателя. Соченото писмено доказателство не установява твърдения факт с правно значение, само факта, че друг служител на НАП е подписал друга заповед за възлагане на ревизия на Н. Севдалинова - майка на жалбоподателя, което обстоятелство е ирелевантно за настоящия спор. Предвид изложеното, правилно е прието от първоинстанционния съд, че ЗВР, РД и РА са издадено от компетентни органи, подписани с валиден електронен подпис, за което са представени удостоверения за квалифициран електронен подпис, отговарящи на дефиницията по чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г., поради което не са налице процесуални нарушения при възлагане на ревизионното производство, които да обуславят нищожност на издадения РА. Неоснователни са касационните оплаквания за неправилност на съдебното решение, с доводи на касатора, че не е местно лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и съответно не е данъчно задължено лице по чл. 3 и чл. 6 от ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбите на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което има постоянен адрес в България, или което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или лицето, чийто център на жизнени интереси се намира в България. Съответно, в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДФЛ, е изрично указано, че местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилага съответната данъчна спогодба или международен договор. Предвид цитираните разпоредби, правилно съдът е взел предвид, че в конкретния случай между РБългария и РТурция е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), ратифицирана със закон, приет от 37-о Народно събрание на 21.09.1995 г., ДВ, бр. 89 от 6.10.1995 г., изд. от Министерството на финансите, обн., ДВ, бр. 123 от 22.12.1997 г., в сила от 17.09.1997 г. Според чл. 4, ал. 1 от СИДДО за целите на тази спогодба, терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава лице, което според законодателството на тази държава подлежи на облагане в нея поради неговото местожителство, местопребиваване, седалище (място на регистрация), място на управление или всеки друг критерий от подобно естество, т. е. този текст от СИДДО не въвежда свое понятие за местно лице, а прави препратка към понятието, прието от вътрешното законодателство на всяка една от договарящите държави, като само се изброяват възможните критерии за местно лице. ползвани от вътрешното законодателство. Според ал. 2, когато съобразно разпоредбите на ал. 1 на чл. 4 от СИДДО, едно физическо лице е местно лице и на двете договарящи държави, неговото положение се определя съгласно посочените начини в букви "а", "б", "в" и "г"" при последователно прилагане на регламентираните критерии по следния начин: а) то се счита за местно лице на тази държава, в която разполага с постоянно жилище; ако то разполага с постоянно жилище и в двете държави, то се счита за местно лице на държавата, с която има най-тесни лични и икономически връзки (център на жизнени интереси); б) ако държавата, в която се намира центърът на жизнените интереси, не може да бъде определена или ако то не разполага с постоянно жилище в нито една държава, то се счита местно лице на държавата, в която обичайно пребивава; в) ако то обичайно пребивава и в двете държави или в нито една от тях, то се счита за местно лице на тази държава, на която е гражданин; г) ако то е гражданин и на двете държави или на нито една от тях. компетентните органи на договарящите държави ще решат въпроса чрез взаимно споразумение. Предвид цитираните нормативни уредби, правилно съдът е приел, че по делото липсва официален документ - удостоверение, че жалбоподателя е местно лице за данъчни цели по смисъла на СИДДО за Република Турция. От приобщените доказателства съдът е установил, че оспорващият има постоянен адрес в Р България, както и че същият има адресна регистрация в Р Турция, съгласно представен документ за самоличност на Р Турция, издаден на името на С. Селиоглу. Налице са данни, сочещи, че лицето разполага с постоянно жилище и в двете държави - в Р България в с. Байково, общ. Хитрино и в Р Турция в гр. Чорлу. Предвид установеното, правилно съдът е приел, че при последователно прилагане на критериите по чл. 4. ал. 1 от ЗДДФЛ, следва да се обсъдят доказателствата относно пребиваването на лицето на територията на България повече от 183 дни през календарната 2013 г. Въз основа на доказателствата по делото, които съдът е разгледал и обсъдил обстойно, а именно справките от ОДМВР за регистрирани влизания /излизания през ГКПП, банковите извлечения, договорите за предаване на отпадъци и плащанията на каса към мобилен оператор (осъществени на датите 25.04.201З г.; 27.05.2013 г.; 18.06.2013 г.; 25.06.2013 г.; 18.07.201З г.; 26.08.201З г.; 4.10.201З г.; 25.10.201З г. и 25.11.2013 г., съгласно данните, представени от "А1 България" ЕАД, съдът правилно е приел за обоснован изводът на ревизиращия екип, че през календарната 2013 г. лицето е пребивавало на територията на Р България повече от 183 дни, поради което същото е със статут на местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 2, вр. ал. 2 от ЗДДФЛ и чл. 4, ал. 1 от СИДДО с Р Турция. Мотивите на съда са подкрепени и от представената в съдебното производство справка от Околийска дирекция по сигурността на Чорлу, която съдържа 102 записа относно "влизане – излизане" за периода 1.01.2013 г. - 31.12.2013 г. и свидетелства за значителен интензитет на пътуванията, съответно престоя на жалбоподателя в Р България. В горния смисъл правилни са правните изводи на съда, че независимо от обстоятелството, че предпоставките, за да бъде считано едно лице за местно са зададени алтернативно в чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, т. е., дори и една от тях да е изпълнена, лицето ще се счита за такова, доколкото в обжалвания РА и потвърждаващото го решение са изложени аргументи досежно посочения в чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ критерий, свързан с определянето на центъра на жизнените интереси на жалбоподателя, съдът намира, че следва да обсъди наличието и на тази хипотеза. Съгласно чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ, за целите на ал. 1, т. 4 центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си. Въз основа на събраните доказателства, правилно съдът е приел, че в конкретния случай са налице установените и неопровергани обстоятелства относно притежавани от лицето недвижими имоти на територията на Р България, управление на собствеността и в частност на паричните средства от Р България, осъществяваната стопанска дейност посредством регистрирано в РБ дружество "Тракия ЛТД" ЕООД. които налагат несъмнен извод, че личните и икономически интереси на жалбоподателя са по-тесни с Р България и съответно центърът на жизнените интереси като критерий за определяне на местно лице на една от договарящите се държави по смисъла, вложен в разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, е в Р България. При липсата на други касационни възражения относно установените задължения за данък върху доходите на физическите лица по ЗДДФЛ за периода 1.01.2013 г. – 31.12.2013 г. в общ размер на 29 937, 35 лева главница и лихви в размер на 12 710, 78 лева, осъществената от касационния състав служебна проверка на съответствието на решението в тази му част с материалния закон сочи към неговата правилност. Първоинстанционният съд е изследвал спазването на процесуалните изисквания при провеждане на ревизионното производство, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за законосъобразност на оспорения РА. Оспорваното решение е постановено при спазване на материалния закон, а по същество на спора съдът се е произнесъл самостоятелно, при подробно обсъждане и преценка на събраните доказателства и установените факти по делото. Правилно и законосъобразно са приложени и тълкувани относимите правни норми. На основание чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК /в сила от 1.01.2019 г./, настощия състав препраща към мотивите на първоинстанционния съд. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство в размер на 1809, 44 лева. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение