Решение № 4637 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5597/2016 г.

Решение № 4637 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5597/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") гр. П., и на "А. к." ЕООД със седалище и адрес на управление гр. С. З., ул. "М. К." №..., ап. ..., против решение № 572 от 17.03.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 2826/2015 г.

Касаторът директор Д "ОДОП" гр. П. обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 241302988 от 7.10.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 15 от 8.01.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. относно отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) по 5 броя фактури с предмет "по договор за консултантски услуги", издадени от "Е." ЕООД, гр. С.. Оспорва изводите на съда за наличие на реални доставки на консултантски услуги като счита, че са направени при несъобразяване с установената в хода на ревизията фактическа обстановка и при липса на логически анализ и преценка на доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност (чл. 236, ал. 2 ГПК). Поддържа, че представените писмени доказателства не установяват да са изготвени от управителя или от служител на доставчика или съвместно с ревизираното лице (РЛ), както и липса на материална и техническа обезпеченост за изпълнение на услугите, потвърдена посредством съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Изтъква несъответствие между предмета на фактурите и обясненията на Г. Я., нает по граждански договор за изработка на екипи по фото шоп. Оспорва наличие на плащане и последваща реализация на услугите. Претендира за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Касаторът "А. к." ЕООД оспорва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА относно отказано право на приспадане на ДК по доставки от "У. ЕФ" ЕООД и "С. г." ЕООД. Счита, че са налице категорични доказателства за получаване на услугите и за времевия момент на предаването им. Услугите не изисквали наличие на определен брой персонал, нито специални знания, а се състояли в изпълнение на технически дейности по осигуряване на нужните данни и необходими документи, които след допълнителна обработка от страна на възложителя да бъдат предадени на клиентите му. Услугата била предадена с издаване и приемане на фактурата и с извършеното плащане. Изтъква липсата на данни за данъчна измама. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по отмяна на РА, както и присъждане на разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Обжалваното решение е постановено след като с решение № 11430 от 30.10.2015 г. по адм. д. № 10544/2014 г. на ВАС, VIII отделение, делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АСП с указания за служебно назначаване на ССЕ, която да провери счетоводствата на ревизираното дружество и последващите получатели на услуги, както и дали преките доставчици разполагат с материална и кадрова обезпеченост.

На "А. к." ЕООД е извършена ревизия за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 1.03.2011 г. до 30.04.2011 г. и от 1.11.2012 г. до 31.12.2012 г. С издадения РА на дружеството е отречено право на приспадане на ДК общо в размер на 19 600 лв. по фактури, издадени от "Е." ЕООД, "У. ЕФ" ЕООД и "С. г." ЕООД.

Ревизиращите органи са установили, че издадените от "Е." ЕООД фактури с предмет "по договор за консултантски услуги" са включени от доставчика в ДП и СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди. В хода на насрещната проверка доставчикът представил фактури, договори, оборотни ведомости, справки-декларации, главни книги, приемо-предавателни протоколи (ППП) и справки за изплатени суми по граждански договор с Г. Г. Я.. При насрещна проверка физическото лице дало обяснения, че е направил дизайн на рекламен клип на момичета по фото шоп, за което получил около 300-400 лв. Приходните органи съобразили несъответствието в показанията и предмета на фактурите, издаването на фискални бонове от нерегистрирано в НАП устройство - ЕКАФП, липсата на данни г-жа М. (посочена като предала услугите от името на доставчика) да е назначена по трудов или друг вид договор, за да формират краен извод, че РЛ не разполага с категорични доказателства за реално изпълнение на консултантски услуги.

По отношение на доставчика "У. ЕФ" ЕООД, издал четири фактури с предмет "консултантски услуги, изготвяне на проекти и плащане по договор от 1.04.2011 г. ", приходните органи са съобразили, че доставчикът е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 1.08.2011 г. и съобщения са му връчени по реда на чл. 32 ДОПК. Констатирано е, че управителката на доставчика П. В. Г., ЕГН ********** от гр. В., е собственик на капитала и управител на 51 дружества, голяма част от които са дерегистрирани по ЗДДС и с големи задължения към бюджета. Приложено е обяснение от П. В. Г. от 21.04.2008 г. (л. 561 от преписката), че няма спомен и не може да посочи никакви обстоятелства около придобиването на фирмите. Обикновено човек от С., когото не познава, й предлагал срещу 100 лв. да я закара до столицата, където пред нотариус подписвала документи. Приходните органи извършили проверка на физическите лица, наети от доставчика, за да установят, че същите са работили при други работодатели като машинист, водопроводчик, строителен работник. Формиран е аналогичен извод за липса на доказателства за реално изпълнение на фактурираните услуги като основание по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС за отказ на правото на приспадане на ДК.

По отношение издадените от "С. г." ЕООД две фактури с предмет реклама в печатно издание и печат на флаери приходните органи са установили, че управителят на доставчика е починал на 18.03.2011 г., което препятства откриването му при насрещната проверка и представянето на доказателства. Констатирано е, че физическото лице е било управител на още 6 дружества, всички дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на орган по приходите. Доставчикът не е подал ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2011 г. и всички трудови договори са прекратени към края на 2010 г. Формиран е извод, че същият не разполага с материален и кадрови ресурс за реално изпълнение на доставки на рекламни услуги.

При повторното разглеждане на делото са изпълнени указанията, дадени в решение № 11430 от 30.10.2015 г. по адм. д. № 10544/2014 г. на ВАС, VIII отделение, чрез коректно разпределение на доказателствената тежест и служебно назначаване на ССЕ. След подробно изследване на първоначално и допълнително (л. 47 - 1778 от делото) представените доказателства съдът е формирал извод, че договорените услуги с "Е." ЕООД съвпадат с предмета на договорите между РЛ и неговите клиенти, което не се установявало по отношение на доставчика "У. ЕФ" ЕООД. За последния и при новото разглеждане на делото не били представени приемо-предавателни протоколи, а новопредставеният договор № 10 от 1.04.2011 г. се различавал по съдържание от приложения в хода на ревизията, което разколебавало доказателствената стойност на частния документ. Съдът е кредитирал представени при повторното разглеждане на делото декларации от клиентите на "А. к." ЕООД, които потвърждават получени консултантски услуги от "А. к." ЕООД и спечелени проекти, с аргумент, че съответстват на представени от РЛ още в хода на ревизията извадка от Информационната система за управление и наблюдение на структурните инструменти на ЕС в България, извадка от публикувани списъци на сключени договори за безвъзмездна финансова помощ по различни проекти, вкл. договори за всеки един от клиентите на РЛ.

За да отмени РА по отношение на доставчика "Е." ЕООД съдът е съобразил конкретизирания предмет на договорите, наличието на двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, в които е посочено към кой договор за консултантска услуга се отнасят. Конкретизираният предмет на договореното и на предаденото позволявали привръзка с допълнително представената документация относно клиентите на РЛ, като всеки един от договорите е обсъден поотделно във връзка с представените относно клиентите на РЛ доказателства и указанията на ВАС. Д. аргументи съдът е намерил в решения на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11, дело С-18/13, дело С 324/11, че отделни нередности в счетоводството на доставчика, както и дали доставчикът е разполага с персонал, материали и активи, сами по себе си не са достатъчни да се изключи правото на приспадане. При липса на обективни данни, че получателят на услугите е знаел или е трябвало да знае за извършена от прекия доставчик измама, представените по делото писмени доказателства потвърждавали наличието на реално изпълнени консултантски услуги.

По отношение на доставчика "У. ЕФ" ЕООД съдът е съобразил липсата на идентитет между сключените с РЛ договори от една страна и договорите на РЛ с неговите клиенти от друга страна, както и липсата на ППП, което препятствало съпоставката между обем и съдържание на предадена/ приета консултантска услуга, респ. времевия порядък на приключване и предаване на услугите.

За да отхвърли оспорването за доставчика "С. г." ЕООД решаващият съд е приел, че липсват данни за предварително уточнение на съдържанието на флаерите, както и за избрани модели и брой на флаерите съгласно сключения договор, както и за приемо-предаването им. Липсвали безспорни доказателства, че рекламните услуги "реклама в печатно издание" са изпълнени от издателя на фактурите.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на страните съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при коректно изпълнение на указанията на ВАС, дадени в решение № 11430 от 30.10.2015 г. по адм. д. № 10544/2014 г. на ВАС, VIII отделение, при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

При обоснована преценка на доказателствата по делото, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, решаващият съд е формирал извод за реалност на доставките на услуги по фактури, издадени от "Е." ЕООД. РЛ е сключило с доставчика рамково споразумение от 15.01.2012 г., с което като възложител е възложило експертни услуги по проучвания за разработка на иновативни проекти по различни схеми на ОП "Развитие на конкурентноспособността на българската икономика" и ОП "Развитие на човешките ресурси", разработка на проекти по програмите при наличие на отворени схеми за кандидатстване, управление на одобрени и финансирани проекти, оценки, становища, консултации и др. под. Уговорено е, че услугите ще бъдат изпълнявани по заявка на възложителя и конкретизирани в отделни договори за всяка поръчка, вкл. относно размера на възнаграждението. Налице са сключени допълнителни споразумения към рамковия договор, в които предметът на поръчката е конкретизиран детайлно: от 25.01.2012 г. относно схема BG 161РО003-2.1.11, договор № 3ТММ-02-27/20.10.2011 г. за "Е." АД; от 30.01.2012 г. относно схема BG 161РО003-1.1.04, договор № 2-ИПП-02-1/11.11.2011 г. за "Б. и." АД; от 25.01.2012 г. относно схема BG 161РО003-1.1.04, договор № ИПП-02-11/28.12.2011 г. за "Б. Д." АД; от 30.01.2012 г. относно схема BG 161РО003-1.1.04, договор № ИПП-02-10/21.10.2011 г. за "П. с." ООД; от 30.01.2012 г. относно схема BG 161РО003-2.1.11, договор № 3ТММ-02-5/20.10.2011 г. за "Е." ЕООД. Идентични доказателства (рамков договор и допълнителни споразумения, приемо-предавателни протоколи и фактури) е представил доставчикът "Е." ЕООД в хода на осъществената му насрещна проверка (л. 446-477 от преписката). Налице са двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, в които предметът на изпълнението е детайлно описан с наименование на конкретен бенефициент, конкретна програма, схема и номер на сключен договор за безвъзмездна финансова помощ, по които е изготвена и предадена съответната тръжна документация.

Напълно идентичен рамков договор от 15.01.2012 г. е сключен с изпълнител "Е. б." ЕООД, но видно от приложените към него допълнителни договори същите касаят други клиенти и договори на РЛ. Допълнителните споразумения и ППП към тях относно доставчика "Е. б." ЕООД, са идентични по съдържание, конкретизация на предмета и договорена цена от 12 000 лв. без ДДС с тези, подписани с "Е." ЕООД, при липса на данни в РА да е отказан ДК за доставките от "Е. б." ЕООД.

При повторното разглеждане на делото "Е." ЕООД е потвърдило сключването на договор с "А. к." ЕООД от 15.03.2011 г. за изработка и управление на проектно предложение по ОП "Развитие на конкурентноспособността на българската икономика", по процедура BG 161РО003-2.1.11, негово изпълнение, предаване на изготвена документация по провеждане на тръжни процедури, финални отчети и издадени фактури в периода 01.04.2011 г. - 28.10.2014 г. на обща стойност близо 38 000 лв. без ДДС. П. са образци на информация за сключен договор по чл. 28, ал. 3 по т. I от заповед № Р-79/30.03.2011 г., в които "Е." ООД е посочено като бенефициент по договор за безвъзмездна финансова помощ № 3ТММ-02-5/20.10.2011 г., изрично посочен и в документите, придружаващи спорната фактура.

При повторното разглеждане на делото "Б.-Д." АД е потвърдило сключването на договор с "А. к." ЕООД от 01.04.2011 г. за изработка и управление на проектно предложение по ОП "Развитие на конкурентноспособността на българската икономика", процедура BG 161РО003-1.1.04, негово изпълнение, предаване на изготвена документация по провеждане на тръжни процедури, финални отчети и издадени фактури в периода 2011 г. - 2014 г. на обща стойност 57 000 лв. без ДДС. П. е изготвената обемна документация по договора от 1.04.2011 г., както и потвърждение от Министерство на икономиката, енергетиката и туризма (МИЕТ) за одобрена тръжна документация по същия договор (л. 415 от новопредставените доказателства).

При повторното разглеждане на делото "Б. и." АД е потвърдило сключването на договор с "А. к." ЕООД от 05.01.2011 г. за изработка и управление на проектно предложение по ОП "Развитие на конкурентноспособността на българската икономика", процедура BG 161РО003-1.1.04, негово изпълнение, предаване на изготвена документация по провеждане на тръжни процедури, финални отчети и издадени фактури в периода 2103 г. - 2015 г. на обща стойност 70 000 лв. без ДДС. П. е изготвената обемна документация по договора от 5.01.2011 г., както и потвърждение от МИЕТ за одобрена тръжна документация по същия договор (л. 542 от новопредставените доказателства).

При повторното разглеждане на делото "Е." ЕООД е потвърдило сключването на договор с "А. к." ЕООД от 20.09.2011 г. за изработка и управление на проектно предложение по ОП "Развитие на конкурентноспособността на българската икономика", процедура BG 161РО003-2.1.11, негово изпълнение, предаване на изготвена документация по провеждане на тръжни процедури, финални отчети и издадени фактури в периода 5.08.2011 г. - 20.01.2014 г. на обща стойност 57 000 лв. без ДДС. П. е образец на информация за сключен договор по чл. 28, ал. 3 по т. I от заповед № Р-79/30.03.2011 г., в които "Е." ЕООД е посочено като бенефициент по договор за безвъзмездна финансова помощ № 3ТММ-02-27/20.10.2011 г. (л. 617 от новопредставените доказателства), както и потвърждение от МИЕТ за одобрена тръжна документация по същия договор (л. 619 от новопредставените доказателства).

При повторното разглеждане на делото "П. с." ООД е потвърдило сключването на договор с "А. к." ЕООД от 20.09.2011 г. за изработка и управление на проектно предложение по ОП "Развитие на конкурентноспособността на българската икономика", процедура BG 161РО003-2.1.11, негово изпълнение, предаване на изготвена документация по провеждане на тръжни процедури, финални отчети и издадени фактури в периода 5.08.2011 г. - 20.01.2014 г. на обща стойност 57 000 лв. без ДДС. П. е образец на информация за сключен договор по чл. 28, ал. 3 по т. I от заповед № Р-79/30.03.2011 г., в които "П. с." ООД е посочено като бенефициент по договор за безвъзмездна финансова помощ № ИПП-02-10/21.10.2011 г (л. 618 от новопредставените доказателства).

Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

В конкретния случай по отношение на доставчика "Е." ЕООД спорните консултантски услуги са договорени в достатъчно конкретизиран вид относно вида на услугата, нейния предмет чрез посочване на бенефициент, програма, схема и номер на договор за безвъзмездна финансова помощ. Възнаграждението е договорено общо, но същото е съотносимо с цената на услугата, посочена в договорите на "А. к." ЕООД с бенефициентите. По аналогичен, конкретизиран в достатъчна степен, е приет и предаден резултатът от изпълнението, поради което по отношение на този доставчик е доказано, че са налице реални доставки на услуги в посочения по-горе от практиката на СЕС смисъл: реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга. Установена по категоричен начин се явява и последващата реализация на получените консултантски услуги чрез допълнително представените при повторното разглеждане на делото писмени доказателства и допълнителна задача на ССЕ, обосновано обсъдени от решаващия съд поотделно и в тяхната съвкупност съгласно чл. 202 ГПК за всеки един от доставчиците съобразно указанията на ВАС в отменителното решение.

Неоснователно е оплакването на горестоящия приходен орган за недопустимо позоваване от първостепения съд на декларациите на бенефициентите, дадени по повод на съдебното производство. Същите не са обсъждани самостоятелно, а в потвърждение на приложените към тях договори, фактури и тръжна документация. Следва да се има предвид, че обясненията касаят наличието на правоотношения между ревизираното дружество и различни бенефициенти по програми, схеми и договори за безвъзмездна финансова помощ от ЕС - обстоятелства, които не се оспорват от приходната администрация и за които са представени официални документи (потвърждаващи писма на МИЕТ за одобрена тръжна документация по договорите, изрично индивидуализирани в допълнителните споразумения и ППП, подписани с доставчика "Е." ЕООД). Именно направената в относимите доказателства индивидуализация на услугите (изрично посочени в договорите и в ППП) позволява да се направи привръзка с последващата им реализация. Следва да се отбележи, че приходните органи не оспорват извършването на фактурираните услуги (стр. 8 от решение № 15/8.01.2014 г.), но излагат съображения за липса на убедителни доказателства за изпълнението им от издателите на фактурите. Именно за тези случаи е относима цитираната и от двамата касатори практика на СЕС (напр. т. 32 от решение по дело С-18/13 "М. П." ЕООД): не се допуска право на приспадане, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик, поради това, че последният не разполага с необходимия персонал, материали и активи, разходите не са оправдани в счетоводството на доставчика или някои документи не са подписани, стига да са изпълнени следните две условия: 1. тези обстоятелства да сочат наличието на измама въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите и 2. ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама.

В случая, от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства може да се установи по категоричен и несъмнен начин лицето, изпълнило услугите и тяхното естество в посочения по-горе в практиката на СЕС смисъл. Наведените от приходните органи обективни данни (обясненията на лицето на граждански договор Г. Я. не съвпадат с предмета на фактурите, фискалните бонове към фактурите са издадени от нерегистриран в НАП ЕКАФП и управителят на РЛ сочи за лице за контакт "г-жа М.", за която не се установява да е в някакви правоотношения с доставчика) не са достатъчни сами по себе си да обосноват извод за участие на получателя в данъчна измама или за неговата недобросъвестност, а именно, че са били налице обективни данни за нарушения от доставчика, които биха накарали получателя при проявление на грижата на добър търговец да проучи и избере друг съконтрахент. При наличието на гореописаните писмени доказателства изискването на касатора ДД "ОДОП" за подпис на представител на доставчика върху предадените документи не разколебава извода за реално изпълнение на услугите от издателя на фактурите. Визираните несъответствия в плащането също не могат да обосноват противен извод.

Редовността на счетоводството на жалбоподателя не е била спорна, поради което поставената в тази насока задача на ССЕ при повторното разглеждане на делото не е довела до изясняване на спора. Проверка наличието на документи и обсъждането им е приоритетна дейност на съда, което обосновано е сторено от първоинстанционния съд. Констатираната от експерта липса на назначени при "Е." ЕООД лица с квалификация, относима към предмета на спорните услуги, не представлява обективно обстоятелство, достатъчно само по себе си да доведе до отказ на правото на приспадане на ДК. Действително, спорните фактури са с неконкретизиран предмет "по договор за консултантски услуги", но в конкретния случай и двете страни по доставката още в хода на ревизията се представили идентични доказателства, предоставящи възможност да се индивидуализират лицето, изпълнило услугите и тяхното естество.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за наличие на реални доставки на консултантски услуги от доставчика "Е." ЕООД решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона и без да допусне визираните в жалбата на директора на Д "ОДОП" гр. П. касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Очевидно е, че в отлика от гореописаните доказателства относно доставчика "Е." ЕООД, които детайлно конкретизират предмета на договорените на консултантските услуги чрез обвързването му със сключването и изпълнението на конкретен договор с конкретен бенефициент - клиент на РЛ като възложител, което от своя страна предоставя възможност за конкретизация при приемане на резултата от изпълнението, доказателствата по отношение на другите двама доставчици не съдържат подобна конкретика. Именно липсата на конкретика при договарянето на услугите, което от своя страна затруднява проверката по реалното им изпълнение, препятства извод за наличие на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС като материалноправно основание за признаване правото на приспадане на ДК по отношение на доставчиците "У. ЕФ" ЕООД и "С. г." ЕООД.

Сключените с доставчика "У. ЕФ" ЕООД два договора № 8/7.01.2011 г. и № 9/10.01.2011 г. са с напълно идентичен неконкретизиран предмет: консултантски услуги и анализ на информация за изготвяне на технико-икономически оценки, маркетинг и бизнес планове за проекти по схема за безвъзмездна помощ "П. за развитие на стартиращи иновативни предприятия" (технико-икономическа и финансова оценка, анализ и проучване на пазар на фирми "М." ЕООД и "Е." ЕООД) на обща стойност 11 785 лв. без ДДС и събиране и обработка на информация по схема "П. за внедряване в производство на иновативни продукти" по проекти на фирми: "П. с." ООД, "Б.-И." АД, "Добруджански хляб" АД, "Б. Д." АД, "Е.", "Е." ООД и "Е." АД, на обща стойност 11 215 лв. без ДДС. Н. е доводът на ревизираното лице, че фактурата представлява доказателство за приемо-предаване на услугите при последователна практика на ВАС, че единствено наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя не е достатъчно да признаване правото на приспадане на ДК. В случая предметът на спорните фактури не е конкретизиран и подобна конкретизация не следва и от придружаващите фактурата документи. При положение, че всеки от договорите има за "предмет" проекти на няколко бенефициента не става ясно, как е формирана общата договорна цена в противоречие с цитираната практика на СЕС възнаграждението да представлява действителната равностойност на услугата, чийто размер предварително е определен според добре установени критерии. От представените доказателства не се установява консултантска услуга, договорена с необходимата конкретика на предмета, и начина на формиране на договорната цена, което препятства извод, че между страните съществуват реални правоотношения, респ. е налице реално изпълнение.

С договор № 10/1.04.2011 г. РЛ е възложило на "У. ЕФ" ЕООД услуга по събиране, обработка на информация и изготвяне на текстове за проектни предложения по схема "П. за стартиращи иновативни предприятия" на фирми "К. Б. Б." ООД, "Х." ЕООД, "С." ООД и "Х. п." ООД на обща стойност от 10 000 лв. без ДДС, платима 100 % в брой до 30 дни след предоставяне на резултатите и издаване на фактура. Относими са съображенията, изложени по отношение на другите договори с "У. ЕФ" ЕООД.

Действително, в сключените с "У. ЕФ" ЕООД договори са посочени имена на бенефициенти, но същите не са конкретизирани с номера на Програми, схеми и договори за безвъзмездна финансова помощ, което разколебава извод за наличието на действителни правоотношения и възможността да се направи привръзка с последващи доставки. Ревизираното лице е разполагало с детайлна информация относно участието на бенефициентите в съответните Програми и схеми за безвъзмездно подпомагане, което се установява от сключените от бенефициентите с "А. к." ЕООД договори за консултантски услуги и дадените от тях декларации при повторното разглеждане на спора (относно "Е." ЕООД на л. 693 и относно "М." ЕООД на л. 700), каквато конкретизация липсва в договорите, сключени с "У. ЕФ" ЕООД.

При липса на конкретизация в сключените с доставчика "У. ЕФ" ЕООД договори на предмет и номер на договор с бенефициента (които очевидно са били известни на "А. к." ООД), което не е уточнено и в спорните фактури и при липса на одитна следа за приемо-предаване на конкретен резултат от изпълнението (липса на ППП), е правилен и обоснован изводът на първостепенния съд за невъзможност да се свърже представената обемна тръжна документация (л. 711 - 768 за "Е." ЕООД и л. 838 - 912 за "М." ЕООД) с конкретно лице, което я е изготвило. Напротив, изготвените по делото доклади относно "М." ЕООД (л. 772 и сл.) и относно "Е." ЕООД (л. 819 и сл.) носят логото са РЛ "А. к." ООД, което сочи последното дружество като техен изпълнител.

Неубедително е обяснението на РЛ защо в хода на ревизията и при повторното разглеждане на делото са представени договори от 1.04.2011 г. с различно съдържание (л. 913 от новопредставените доказателства). Ако при евентуални предварителни преговори са съставени документи с различно съдържание, не е имало пречка същите да бъдат представени още в хода на ревизията, какъвто настоящият случай не е. За същия договор са относими съображенията по отношение на предходните договори с "У. ЕФ" ЕООД за липса на конкретизация на номера на Програми, схеми и договори за безвъзмездна финансова помощ, което препятства обвързването им с представените доказателства за последваща реализация (л. 919 - 996).

Обосновано първостепенният съд е отбелязал съществуващите несъответствия по доказателствата, представени относно доставчика "С. г." ЕООД, които разколебават доказателствената им стойност, респ. съответстващ извод въз основа на тях за наличие на реални доставки на рекламни услуги. Фактура № 372/14.03.2011 г. е с предмет "печат на флаери", а № 359/1.03.2011 г. "реклама в печатно издание". Правилно е съобразен изцяло неконкретизирания предмет на фактурите - липса на данни за вида, броя и единичната цена на флаерите, кое е печатното издание, какъв е видът на рекламния материал, кога е публикацията. Този неконкретизиран предмет не позволява привръзка на фактурите с останалите представени по делото доказателства. Независимо, че договорът между страните от 20.12.2010 г. уточнява, че се касае за 10 000 броя флаери, 150 броя тефтери и 200 броя папки, липсата на конкретизация в него относно вида на рекламните материали и единичната им стойност разколебава наличието на действителни облигационни правоотношения. Представените доказателства за публикация на реклама в два броя на списание "Кенгуру" не могат да се свържат с гореописаните доказателства, нито да обосноват изпълнение на "С. г." ЕООД.

По изложените съображения представените писмени доказателства, нито установяват реално договорени по вид и единична цена услуги, нито установяват тяхното приемане. На посочената липса на яснота относно възложени и приети консултантски и рекламни услуги съответства извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС като материалноправно предпоставка за приспадане на ДК.

Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Логично е счетоводството на ревизираното лице да е водено изрядно, след като същото въз основа на спорните фактури претендира право на приспадане на ДК. Счетоводството обаче е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

При този изход на спора на всеки от касаторите следва да се присъдят разноски за защитата срещу касационната жалба на насрещната страна. На ДД "ОДОП" се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 730 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно размера на отказаното право на ДК от доставчиците "У. ЕФ" ЕООД и "С. г." ЕООД. На "А. к." ЕООД се дължи възнаграждение на настоящата инстанция съобразно размера на отказаното право на ДК от доставчика "Е." ЕООД в размер на 725 лв. Изводите на първостепенният съд за липса на основание за приложение на чл. 161, ал. 3 ДОПК са правилни, споделят се от настоящата инстанция и не следва да се преповтарят.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,