Решение № 5981 от 9.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14044/2017 г.

Решение № 5981 от 9.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14044/2017 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК, вр. чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. П. при ЦУ на НАП, против решение № 1837/30.10.2017 г. по адм. д. № 609/2017 г. на Административен съд П., с което е отменен Ревизионен акт № Р-16001616002356-091-001/14.12.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 61 от 3.02.2017 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. П., с който на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 7 984,47 лв. по фактури, издадени от "Б. С." ЕООД през д. п. м. 01.2015 г., ведно с лихви за просрочие в размер на 1442, 42 лв., както и допълнително установен корпоративен данък въз основа на увеличен финансов резултат на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО за 2012 г. в размер на 11 335, 65 лв., за 2013 г. в размер на 8330 лв., за 2014 г. в размер на 42 134,47 лв. и за 2015 г. в размер на 3992, 24 лв., ведно с лихви за просрочие общо в размер на 13 973, 39 лв. Изложени са твърдения, че първоинстанционният съд е възприел погрешно фактическата обстановка, което е довело до извеждане на неправилни и незаконосъобразни изводи. Иска се отмяна на решение и постановяване на ново по съществото на спора, с което да се потвърди изцяло РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции общо в размер на 7000 лв. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника.

Ответникът "В. Д. А." ООД, гр. П., чрез адв. Христев оспорва касационната жалба, желае решението като правилно да бъде оставено в сила, Моли за присъждане на направените разноски по делото. В представена писмена защита се позовава на постановено решение по адм. д. № 11105/2017 г. на Върховния административен съд, което е между същите страни по спор за законосъобразност на предходно издаден РА и относимо към настоящия спор за установените задължения по ЗКПО.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за частична основателност на касационната жалба.

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество, е частично основателна.

Първият спорен въпрос е относно отказано право на данъчен кредит в размер на 7 984, 47 лв. по три броя фактури: № 0.....458/23.01.2015 г., № 0.. ...461/26.01.2015 г. и № 0.....464/28.01.2015 г., издадени от "Б. С." ЕООД с предмет на доставка СМР. При извършена в хода на ревизията насрещна проверка на доставчика, същият не е представил изисканите документи. По данни от информационния масив на НАП е установено, че "Б. С." ЕООД е подало в НАП уведомления по чл. 62 от КТ за назначаване на трудов договор на 8 бр. работници, от които 2 бр. са прекратени до 2008 г. Останалите са назначени през 2014 г. на длъжност склададжия, търговски сътрудник, монтьор, спедитор и експерт връзки с обществеността - 2 бр. През 2015 г. няма назначени други работници, както и данни за изплатени суми по извънтрудови правоотношения. Ревизиращите органи са се позовали на констатации от извършена предходна проверка на същия доставчик, при която същият е твърдял, че е ползвал подизпълнител "М.-Г." ЕООД, тъй като не е имал кадрови ресурс. И прекият и непрекият доставчик са проверени в информационния масив на НАП, при което е установено, че в регистър "Трудови договори" от информационната система на НАП само едно от посочените в приложение № 1 към договора лица е било наето на трудов договор в "М.-Г." ЕООД като за останалите 7 лица липсват данни за наличие на трудово правоотношение и не са подавани декларации по чл. 73 ЗДДФЛ за наличие на изплатени суми през 2014 г. и 2015 г. Въз основа на изложеното е прието от ревизиращия екип, че няма доказателства за наличие на трудов ресурс на доставчика и на предходния такъв за реалното осъществяване на СМР, посочени като предмет на доставката във фактурите, издадени от "Б. С." ЕООД на ревизираното лице. От страна на ревизираното дружество в хода на ревизията са представени освен копия от фактурите, 3 бр. договори - от 2.12.2014 г., от 10.11.2014 г. и от 8.12.2014 г. за извършване на СМР, актове обр. 19, оферти, справки и разпечатки на определени счетоводни сметки. Видно от последните е, че извършените дейности се изразяват в полагане на силикон по фуги на стенни панели, полагане на силикон между панели и окомплектовъчни елементи при водобран, прозорци и врати, както и монтаж на окомплектовъчни елементи в обект: "Производствено-складова сграда за хранително-вкусова промишленост с. К., община С."; монтаж на метална конструкция, включително репарации на антикорозионно покритие и монтаж на покривни и стенни панели на обект: "Преустройство на съществуваща нискоетажна производствена сграда в гр. П."; монтаж на покривни и стенни панели на обект "Сграда за складови нужди и ремонтна работилница в гр. П.". На база обобщен анализ на така събраните доказателства е направен извод от ревизиращия орган, че не се доказва реалното осъществяване на доставките, поради липса на установен материален, технологичен и кадрови ресурс на доставчика. Приема се, че е налице фиктивно фактуриране от страна на съответния пряк доставчик. Освен това в решението на ДД "ОДОП", потвърждаващо РА е изложен допълнителен мотив, че след като дейността на ревизираното лице е била свързана със строителство и то самото е разполагало с надлежен персонал, логически необяснимо е същият да избере като изпълнител на СМР доставчик без нает персонал и той от своя страна също да избере подизпълнител, който също към периода не е имал надлежния кадрови ресурс за осъществяване на процесните СМР. При тези обективни данни, законосъобразно при ревизията с издадения РА, на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС на "В. Д. А." ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.

Съдебното решение в тази отменителна част е неправилно.

Въпреки изложени последователни мотиви с анализ на законовите разпоредби от ЗДДС, свързани с възникване и упражняване правото на данъчен кредит и приетото от съда изискване да е доказано фактическото осъществяване на доставките, в процесното решение съдът е направил краен извод, че без значение за правото на данъчен кредит е дали прекият доставчик или негови предходни доставчици са спазили точно всички изисквания на ЗДДС за документиране и деклариране на доставките и в частност начисляване на данъка и невъзможността да се провери счетоводството на доставчика, неразчитането му с бюджета, непредставянето от негова страна на изискани в хода на ревизията документи като е приел, че това не са обстоятелства, заради които да се откаже правото на данъчен кредит на получателя по процесните фактури.

Така изложените мотиви с извод за незаконосъобразност на РА в тази част и отмяната му, не се споделят от настоящия съдебен състав.

Неправилно е прието от първоинстанционният съд, че доказателствената тежест е служебно задължение на органа по приходите и по силата на чл. 37, ал. 1 ДОПК и чл. 5 ДОПК ревизиращият екип е следвало да потърси, събере, прецени и анализира и други доказателства, с които да бъдат установени съответните факти и обстоятелства.

Задължението от страна на органите по приходите е изпълнено и при ненамиране на доставчика и непредставяне на надлежните документи, свързани с фактурирани СМР, правилно е позоваването на данни от информационната система на НАП, които установяват липса на отразени съответно в регистър "Трудови договори" уведомления по чл. 62 от КТ за надлежен персонал, който има квалификация за осъществяване на съответните строителни дейности.

Законодателството и съдебната практика на ЕС обуславят абсолютния характер на правото на приспадане на платения данък, но предпоставката за признаване на правото да се приспадне платения за доставката данък, т. нар. данъчен кредит, е данъкът за изпълнителя по доставката да е станал изискуем. Според чл. 17, ал. 1 от Шеста директива и съответстващия чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем. Съгласно чл. 10, ал. 2 от Шеста директива и съответстващия му чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Тези разпоредби са транспонирани в ЗДДС, съответно в чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 2 и ал. 6. от разпоредбите, както на Директивата, така и на националния закон - ЗДДС е видно, че за да възникне изискуемост на данъка, първо трябва да е налице облагаема доставка.

Установяване на тези обстоятелства с безспорни доказателства е в тежест на жалбоподателя, който черпи за себе си спорното в процеса право на данъчен кредит именно от тези доставки. Жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реална доставка, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит, който е предмет на главното доказване.

Тук следва да се посочи, че надлежното осчетоводяване на една стопанска операция не означава автоматично, че тя действително е осъществена. По делото не е поискана и не е назначена съдебно-техническа експертиза, която единствено може да осъществи квалифицирана проверка на строителна документация в съответните посочени от ревизираното лице обекти и съответно да направи оглед на твърдяните СМР в обектите, където се твърди, че са осъществени дейностите.

При липса на годни доказателства, относими към спорните обстоятелства, изводите на съда за доказани доставки по процесните фактури са неправилни и необосновани, като необвързани с надлежни доказателства.

При така анализираните данни, съдържащи се в събраните доказателства по делото, се налага извод за законосъобразност на оспорения РА в тази му част.

Като е приел жалбата за основателна и е отменил РА в частта, досежно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Б. С." ЕООД, съдът е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна.

Съобразно така изложеното, решението е неправилно и в частта, с която е отменен РА за допълнително установените задължения за корпоративен данък и лихви, в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2015 г. на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО със стойността по фактури № 0.....458/23.01.2015 г., № 0.....461/26.01.2015 г. и № 0.....464/28.01.2015 г., издадени от "Б. С." ЕООД с предмет на доставка СМР общо в размер на 39 922, 36 лв. и съответния корпоративен данък в размер на 3 992, 24 лв. и съответните лихви за забава. Посочените фактури като отразяващи нереални стопански операции, не могат да се приемат като първичен счетоводен документ, който да доказва разходите документално и на основание посочените правни разпоредби, не се признати за данъчни цели счетоводните разходи, поради липса на документална обоснованост.

Като е отменил РА, позовавайки се неправилно на разпоредбата на чл. 75, ал. 1, вл. р. чл. 81 ЗКПО, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да бъде отменено.

В останалата част по РА са допълнително установените задължения за корпоративен данък и лихви, в резултат на преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с непризнати като документално необосновано отчетени разходи, въз основа на фактури, издадени от "Д. ДС " ЕООД, "А.-96" ЕООД, "И. Т. 2010" ЕООД, "С. К. " ЕООД, "М. - Г." ЕООД, "У. Л." ЕООД, "БМ Б." ЕООД, "С. Ф." ЕООД, "Г." ЕООД, "А." ЕООД и "Б. С. " ЕООД/за 2014 г./ с предмет различни строителни материали и услуги.

Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

С протокол № 1029200/17.05.2016 г. са присъединени документи, събрани в хода на ревизия по ЗДДС на задълженото лице, приключила с издаване на ревизионен доклад № Р- 16001615000562-092-001/27.07.2015 г. и ревизионен акт № Р-16001615000562-091-001/25.09.2015 г. Така посоченият РА, потвърден с решение № 939/11.12.2015 г. на ДД "ОДОП"-П. е бил предмет на оспорване пред АС-П. в образувано адм. д. № 18/2016 г. по описа на съда. С решение № 1481/18.08.2017 г. по същото дело е бил отменен РА изцяло. В хода на инстанционното производство пред Върховния административен съд образувано по касационна жалба на ДД "ОДОП"-П. дело № 11105/2017 г. с решение № 4636 от 11.04.2018 г. е отменено частично решението на първоинстанционния съд и е постановено решение по същество, с което е отхвърлена жалбата на "В. Д. А." ООД срещу РА № Р-16001615000562-091-001/25.09.2015 г. относно установените задължения по ЗДДС в размер на 1 483, 17 лв. и съответните лихви за забава. Решението е мотивирано с недоказана реалност на доставка от страна на посочения доставчик "Д. ДС " ЕООД към ревизираното лице по издадена от него фактура.

При съпоставка между на издадените на ревизираното дружество предходен РА № Р-16001615000562-091-001/25.09.2015 г. със задължения по ЗДДС и настоящия РА № Р-16001616002356-091-001/14.12.2016 г. със задължения по ЗКПО се установява, че е отказан ДК за д. п. м. 06.2012 г. в размер на 1 483, 17 лв. по фактура № 10772/18.06.2012 г. издадена от "Д. ДС" ЕООД с данъчна основа 7 415, 83 лв. и е установен съответния корпоративен данък в размер на 74, 15 лв. за 2012 г. въз основа на увеличен финансов резултат с непризнати разходи, отразени в процесната фактура.

При безспорна установеност на законосъобразност на предходния РА в частта по ЗДДС по фактурата, издадена от "Д. ДС" ЕООД, законосъобразен е и процесния РА с установения в тази част корпоративен данък в размер на 74, 15 лв. за 2012 г. и съответните лихви за забава.

Като е отменил РА в тази част съдът е постановил неправилно решение.

Делото е изяснено от фактическа и правна страна и по изложените по-горе мотиви, настоящата инстанция следва да реши делото по същество, като отхвърли като неоснователна жалбата срещу РА в частта за:

• отказано право на данъчен кредит в размер на 7 984, 47 лв. и съответните лихви за забава по три броя фактури: № 0.....458/23.01.2015 г., № 0.....461/26.01.2015 г. и № 0.....464/28.01.2015 г., издадени от "Б. С." ЕООД с предмет на доставка СМР;

• установения допълнително корпоративен данък за 2012 г. в размер на 74, 15 лв. и съответните лихви за забава въз основа на увеличен финансов резултат със сумата 7 415, 83 лв. по фактура № 10772/18.06.2012 г. издадена от "Д. ДС" ЕООД;

• за установен допълнително корпоративен данък за 2015 г. в размер на 3 992, 24 лв. и съответните лихви за забава въз основа на увеличен финансов резултат със сумата 39 922, 36 лв. по три броя фактури: № 0.....458/23.01.2015 г., № 0.....461/26.01.2015 г. и № 0.....464/28.01.2015 г., издадени от "Б. С." ЕООД.

В останалата част решението е правилно като краен резултат, но по мотиви обосноваващи незаконосъобразност на предходен РА № Р-16001615000562-091-001/25.09.2015 г., поради доказана реалност на доставките, което обосновава и документална обоснованост на осчетоводените разходи по фактури, издадени от доставчиците "А.-96" ЕООД, "И. Т. 2010" ЕООД, "С. К. " ЕООД, "М. - Г." ЕООД, "У. Л." ЕООД, "БМ Б." ЕООД, "С. Ф." ЕООД, "Г." ЕООД, "А." ЕООД и "Б. С." ЕООД / за 2014 г./.

Правилно в тази част е отменен РА за установените задължения на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО за 2012 г. 2013 г. и 2014 г. и същото следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора е дължима частична отмяна на присъдените в полза на "В. Д. А." ООД, гр. П., разноски над 3604 лв. до присъдения размер 4400 лв., а за настоящата инстанция се дължат разноски в размер на 2504 лв. от направените и заявени със списък за разноски и документи в размер на 3300 лв.

Н. Д. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. за първоинстанционното производство се следват допълнителни разноски в размер на 896 лв. и за настоящата инстанция също в размер на 896 лв., или общо юрисконсултско възнаграждение в размер на 1792 лв., определено на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

По компенсация, с настоящото решение следва да се осъди Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. да заплати на "В. Д. А." ООД, гр. П., разноски в размер на 802 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение