Решение № 3224 от 2.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11887/2019 г.

Решение № 3224 от 2.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11887/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби – на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София и на "Вива – Метал" ООД против решение № 5021/17.07.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 7790/2018 г.

Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-22001417002768-091-001/21.03.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София относно отказ на правото на данъчен кредит в общ размер 10 533. 80 лева за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05 и м. 07.2013 г. по фактури, издадени от "Тони-2001" ЕООД и "К. Ц. А. Ойл" ЕООД и съответните лихви от 5 135. 43 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основните оплаквания са за процесуални нарушения при определяне на релевантните факти, липса на анализ на доказателствата по делото, нарушение на правилата за преценка доказателствената сила на писмените доказателства по чл. 180 и чл. 181 ГПК и нарушение на чл. 202 ГПК при преценка заключението на съдебно – счетоводната експертиза.

Искането е за отмяна на решението в отменителната част. Претендират се разноски.

Ответникът – "Вива – Метал" ООД, гр. Радомир, чрез адв. В. Терзиева обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22001417002768-091-001/21.03.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София – относно начислен ДДС в размер на 250 лева за д. п. м. 08.2015 г. за извършена продажба на лек автомобил, марка "БМВ Х5" и съответните лихви от 63. 85 лева и отказано право на данъчен кредит в размер на 394. 80 лева за данъчен период м. 05.2014 г. по протокол по чл. 117 ЗДДС за закупено отпадъчно желязо от "Буларка –Инженеринг" ЕООД.

В касационната жалба са изложени доводи за противоречие на решението в отхвърлителната част с доказателствата по делото относно доставката на желязо през м. 05.2014 г. и материалния закон – чл. 163а ЗДДС и чл. 50, ал. 1 ЗДДС. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски.

И двете страни, чрез процесуалните си представители юрк. В. Минкова и адв. В. Терзиева оспорват касационната жалба на насрещната страна с аргументи за неоснователност.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационните жалби са подадени от надлежни страни, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими.

При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт, в частта, в която е потвърден при обжалването по административен ред, с който на "Вива – Метал" ООД, гр. Радомир са установени задължения по ЗДДС както следва:

• 10 533. 80 лева и съответните лихви от 5 135. 43 лева за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05 и м. 07.2013 г. резултат от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Тони – 2001" ЕООД и "К. Ц. А. Ойл" ЕООД за доставки на гориво.

• 250 лева, начислен ДДС за д. п. м. 08.2015 г. за продажба на МПС – "БМВ Х5" и съответните лихви от 63. 85 лева;

• 394. 80 лева, ДДС за д. п. м. 05.2014 г. отказано право на данъчен кредит по протокол, съставен от "Буларка – Инжинеринг" ЕООД

С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отменил частично ревизионния акт – по отношение на отказа на данъчен кредит в размер на 10 533. 80 лева по фактурите, издадени от "Тони – 2001" ЕООД и "К. Ц. А. Ойл" ЕООД и съответните лихви и е отхвърлил жалбата по отношение на начисления ДДС за д. п. м. 08.2015 г. и отказът на правото на данъчен кредит по доставката на отпадъчно желязо за д. п. м. 05.2014 г.

За да постанови този резултат съдът е приел, че правото на данъчен кредит по доставките на гориво, е отказано незаконосъобразно. В мотивите си съдът е посочил материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на приспадане и е приел, че предаването на стоките, предмет на спорните фактури е установено от обясненията на управителя на дружеството – доставчик, от обстоятелството, че фактурите са намерили отражение в счетоводните регистри, в дневника за покупки, както и от заключението на съдебно – счетоводната експертиза, съобразявала складови разписки в счетоводството на ревизираното лице за заприхождаването на стоките. Съдът е кредитирал експертното заключение на основание чл. 202 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Приел е, че установените от вещото лице факти, удостоверяват съществуването на материалноправните предпоставки на правото на данъчен кредит. Според съда в експертизата е констатирано съответствие между счетоводните регистри на жалбоподателя и доставчиците с информацията за стопанските операции от първичните и/или вторичните счетоводни документи. Доставките от процесните доставчици са надлежно осчетоводени в счетоводството на "Вива – Метал" ООД, за счетоводните операции са съставени аналитични счетоводни регистри и е налице последваща реализация на закупените стоки. Съдът е изброил доказателствата, въз основа на които е изготвена ССЕ и е посочил, че представляват годни доказателствени средства, които удостоверяват реалното предаване и приемане на фактурираните количества гориво от "Тони – 2001" ЕООД и "К. Ц. А. Ойл" ЕООД. Съдът се е позовал на констатация в ревизионния акт, според която жалбоподателят се е разпоредил със стоките предмет на процесните фактури и е направил извод, че ги е притежавал, за да може впоследствие да ги отчужди с оглед предмета на осъществяваната дейност. Липсата на доказателства за транспорт и за плащане по фактурите, според съда, не е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит. Косвеният извод на органите по приходите, че доставките не са извършени от лицата, посочени във фактурите, е приел за необоснован, тъй като в този случай органът по приходите следва да докаже, че някой друг е осъществил доставките.

В мотивите си съдът се е позовал на съдебната практика и на решения на Съда на ЕС по конкретни дела (съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13), според която поведението на доставчика, липсата на наети лица, търговски обекти или регистрирани касови апарати, доказателства за транспорт, не са основание за отказ на правото на приспадане, освен ако въз основа на обективни данни органите по приходите не установяват, че данъчно задълженото лице е знаело или е било длъжно да знае, че сделката, с която обосновава правото си на данъчен кредит е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактура или от друго лице нагоре по веригата.

С тези мотиви съдът е направил извод за незаконосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по доставките на гориво от "Тони – 2001" ЕООД и "К. Ц. А. Ойл" ЕООД и е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗДДС за д. п. м. 03 - м. 05 и м. 07.2013 г.

По доставката на 5 640 кг отпадъчно желязо в решението е установено, че по фактура № 576/30.05.2014 г. издадена от Буларка Инженеринг ЕООД, ревизираното дружество е самоначислило ДДС в размер на 394. 80 лева и упражнило право на данъчен кредит в същия размер, на основание чл. 117 ЗДДС. За да отхвърли жалбата в тази част съдът е описал подробно фактическите констатации при ревизията и въз основа на решението на Съда на ЕС по дело С-566/07 е обосновал извод, че не е отстранен риска от загуба на данъчни приходи.

Относно начисления ДДС в размер на 250 лева и съответните лихви за д. п. м. 08.2015 г., съдът е установил, че на 7.08.2015 г. дружеството е продало лек автомобил БМВ Х5 на физическо лице, за което не е издало фактура и не е начислило ДДС. От представените по делото доказателства съдът е приел, че при добиването на автомобила по фактура № 20/8.02.2012 г. "Вива – Метал" ООД е ползвало данъчен кредит за м. 02.2012 г. в размер на 9 833. ЗЗ лева.

При тези факти, съдът е приел, че от ревизираното лице е извършена облагаема доставка, която не е документирана с фактура и за която законосъобразно на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 67, ал. 2 ЗДДС е начислен ДДС.

Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – София е основателна, по наведените в нея оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила по преценка на доказателствата.

За да се признае правото на приспадане на ДДС е необходимо да се провери дали доставките, на които данъчно задълженото лице основава това право са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки. (т. 31 от решение на Съда на ЕС по делото Боник – С-285/11). Проверката се извършва съгласно правилата за доказване, установени в националния закон (т. 32 от цитираното решение.) По общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК, приложимо в данъчния процес на основание § 2 от ДР на ДОПК - доказателствената тежест за установяване на фактите по доставяне и получаване на стоките и използването им за облагаеми доставки е на задълженото лице, което претендира признаване на правото на приспадане. В конкретния случай спорните фактури, издадени от "Тони - 2001" ЕООД и "К. Ц. А Ойл" ЕООД документират доставки на стоки – дизелово гориво. Съгласно чл. 14, § 1 "доставка на стока" е прехвърляне в полза на получателя на правото да се разпорежда със стоката фактически като собственик. Поради това и юридическите факти, които пораждат прехвърляне правото на разпореждане върху движими вещи, определени по своя род по смисъла на ЗДДС, са доставянето и получаването на стоките. С тези факти в общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС е обвързано възникването на данъчно събитие. Настъпването на данъчно събитие определя изискуемостта на ДДС. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС – правото на данъчен кредит възниква когато данъкът върху добавената стойност стане изискуем. От изложеното следва, че при спор относно реалното осъществяване на доставки на стоки, ревизираното лице следва да установи преди всичко доставянето и получаването на стоката. По силата на чл. 170, ал. 1 АПК административният орган следва да установи фактическите основания, послужили за издаване на оспорения акт. В съдебното производство по чл. 156 и сл. ДОПК, доказателствената тежест е на решаващия орган, който съгласно чл. 159, ал. 2 ДОПК е страна по делото.

В конкретния случай принципно вярно съдът е очертал материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на ДДС, но е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в резултат на които спорът е останал неизяснен от фактическа страна.

При преценката си на представените от ревизираното дружество частни документи, съдът не е съобразил и не е проверил констатациите на решаващия орган, че приложените към фактурите акцизни данъчни документи /АДД/ не фигурират като издадени в ИС "Контрол на горивата". Доказателства за това не са приложени по делото. Съдът не е дал указания по чл. 171, ал. 4 АПК на директора на дирекция ОДОП – София, че следва да сочи доказателства за това обстоятелство. Изясняването му е от значение за преценката на доказателствената сила на частните документи, съпътстващи фактурите, тъй като данни за доставяне и получаване на горивото в обект на "Вива – Метал" ООД, в гр. Радомир, се съдържат единствено в АДД.

По доставките от "К. Ц. А. Ойл" ЕООД, съдът не е обсъдил представените към фактурите частни документи и заключението на съдебно – счетоводната експертиза във връзка с приложените по делото ревизионен акт № Р-22221014001607/1.07.2015 г. и ревизионен доклад № Р-22221014001607-092-001/4.06.2015 г., за проведена ревизия, в обхвата на която са включени извършените от доставчика продажби на дизелово гориво за данъчни периоди м. 03. и м. 04.2013 г. Според ревизионния доклад (л. 1580) в ревизионното производство са проверени всички оригинални първични и вторични документи на доставчика, като в ревизионната преписка са налични оборотни ведомости, отчет за движението на материалните запаси, договори, фактури, акцизни данъчни документи, товарителници, документи за разплащане, декларации за съответствие качеството на горивата, анализни сертификати. При тези фактически констатации съдът на основание чл. 171, ал. 1 АПК е следвало да постави задача на съдебно – счетоводната експертиза да извърши проверка на документите в ревизионната преписка на К. Ц. А. Ойл ЕООД, да проследи движението на материалните запаси на дизелово гориво, отразени в счетоводството на доставчика в данъчни периоди м. 03. и м. 04.2013 г. и да даде заключение в счетоводството на този доставчик отразено ли е доставяне на дизелово гориво с получател "Вива - Метал" ООД и въз основа на какви документи е извършено осчетоводяването. Тази проверка е необходима, тъй като приетото по делото заключение на ССЕ е изготвено въз основа на данните единствено в счетоводството на получателя по доставките. Съгласно чл. 51 от ДОПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност съгласно изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производство. В случая редовността на счетоводството, водено от "Вива – Метал" ООД е установено от вещото лице, но заключението за заприхождаване на дизеловото гориво е основано на картон за движение на материален запас, който като частен документ по смисъла на чл. 180 ГПК, съставен от ревизираното дружество, не съставлява доказателство за изгодни за него факти. Другите констатации са въз основа на хронологични дневници на счетоводни сметки 302 "Материали", 702 "Приходи от продажба на стоки" и 703 "Приходи от продажба на услуги". Основателно е възражението в касационната жалба, че това са вторични счетоводни документи, които съдържат преработена информация, основана на първични счетоводни документи - фактури и съпътстващите ги документи.

"К. Ц. А Ойл" ЕООД при извършената му насрещна проверка отрича да е сключвал договори и да е доставял гориво на "Вива – Метал" ООД. Писмените обяснения на управителя на доставчика съставляват годно доказателствено средство по чл. 57 ДОПК. От друга страна в издадения ревизионен акт на този доставчик за данъчни периоди м. 03 и м. 04.2013 г. не е установено извършване на доставки на дизелово гориво с получател "Вива- Метал" ООД. В съдебното производство не е извършена проверка на съдържащите се в ревизионната преписка на доставчика документи за доставки на горива.

Неправилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ, в частта, в която е посочено, че спорните фактури са платени. Заключението на вещото лице се основава на приложените към фактурите фискални бонове и отразяването им по сметка 501 "Каса" на "Вива – Метал" ООД. В хода на ревизията е установено, че фискалните устройства, от които са издадени посочените документи за плащане в брой, не са регистрирани на името на доставчиците.

Според представените декларации от доставчиците, транспортът на горивото е за сметка на съответния доставчик, но без проверка дали приложените АДД са издадени по съответния ред, не може да се направи категоричен извод, че дизеловото гориво е получено в обектите на ревизираното дружество.

По тези съображения, настоящият касационен състав намира, че решението в частта, в която е отменен ревизионния акт, следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част. В производството по чл. 226 АПК, съдът на основание чл. 171, ал. 4 АПК следва да даде указания на директора на дирекция "ОДОП" – София да сочи доказателства (извлечение) от ИС "Контрол на горивата" за твърдението си, че липсат данни приложените по делото АДД да са надлежно издадени.

На основание чл. 171, ал. 1 АПК съдът следва да постави допълнителна задача на вещото лице по ССЕ да извърши проверка на документите на "К. Ц. А. Ойл" ЕООД, находящи се в ревизионната преписка по ревизионен акт № Р-22221014001607/1.07.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София и да отговори на въпроса в счетоводството на този доставчик отразено ли е доставяне на дизелово гориво с получател "Вива - Метал" ООД, гр. Радомир и въз основа на какви документи е осъществено осчетоводяването. След събиране на тези доказателства и изясняване на спора от фактическа страна, съдът следва да извърши преценка относно реалността на доставките по спорните фактури, издадени от "Тони-2001" ЕООД и "К. Ц. А. Ойл" ЕООД.

Касационната жалба на "Вива – Метал" ООД е неоснователна.

По допустимостта на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно корекцията на начислен ДДС и отказан данъчен кредит по доставка на отпадъчно желязо в м. 05.2014 г., за която съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи служебно, съдът намира следното:

Съгласно чл. 156, ал. 2 ДОПК ревизионният акт в частта, в която е отменен по административен ред не подлежи на съдебен контрол за законосъобразност. В конкретния случай видно от решението на директора на дирекция "ОДОП" – София актът е отменен за д. п. от м. 03. до м. 11.2014 г., но в частта на "установените резултати по ЗДДС". Установеният резултат за д. п. м. 05.2014 г. е ДДС за внасяне от 1800 лева, следствие на отказ на право на данъчен кредит и в размер на 1830 лева по фактури, издадени от "Автосервиз Милев" ЕООД и "Авторемонти А." ЕООД. Начисляването на ДДС и непризнаването на данъчен кредит по фактурата от "Буларка - Инженерлинг" ЕООД не е повлияло на установения резултат по ЗДДС за д. п. м. 05.2014 г. В мотивите на решението, директорът на дирекция "ОДОП" – София е формирал воля за признаване на данъчния кредит от "Автосервиз Милев" ЕООД и "Авторемонти А." ЕООД и воля за законосъобразност на корекцията по фактурата, издадена от "Буларка Инженеринг" ЕООД. При това положение, жалбата до съда е процесуално допустима, при условията на мълчаливо потвърждаване на акта в тази част съгласно чл. 155, ал. 4 ДОПК и оспорване по съдебен ред в срока по чл. 155, ал. 5 ДОПК.

Решението е допустимо и правилно. От страна на дружеството не е установено доставяне и получаване на стоката по фактурата – 5 640 кг отпадъчно желязо. По делото са представени препис от фактурата, протокола по чл. 117 ЗДДС, сертификат за произход на отпадъци от черни и цветни метали и договор от 30.05.2014 г., които не удостоверяват това обстоятелство.

По отношение на начисления ДДС в размер на 250 лева за м. 08.2015 г. решението е правилно постановено. Възраженията на касатора за нарушение на чл. 50, ал. 1 ЗДДС са неоснователни. Тази норма предвижда, че освободена е доставката на стоки или услуги: 1. които са използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос; 2. при производството, придобиването или вноса на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70. В хода на административното обжалване, на основание чл. 155, ал. 3 ДОПК е установено, че дружеството е ползвало данъчен кредит за придобиването на автомобила. По делото не е установено ползваният данъчен кредит да е коригиран, с оглед ограниченията по чл. 70 ЗДДС. Поради това не може да се приеме, са изпълнени условията на чл. 50, ал. 1 ЗДДС и последващата продажба на автомобила е освободена доставка.

С оглед на изложеното настоящият състав намира, че решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Вива - Метал" ООД, гр. Радомир следва да се остави в сила.

По разноските:

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на разноските, които са определени по компенсация.

На администрацията следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лева за всяка инстанция, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размера на адвокатските възнаграждения или общо 600 лева, съобразно материалния интерес по касационната жалба на дружеството, за който спорът приключва в настоящото производство.

По разноските в останалата част, следва да се произнесе първоинстанционният съд, на основание чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,