Решение № 10744 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9849/2014 г.

Решение № 10744 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9849/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационнa жалбa от директора Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП против Решение № 1514 от 25.06.2014 г. постановено по адм. дело № 3776 по описа на Административен съд град Пловдив за 2013 г., с което е отменен Ревизионен акт № 161302500/9.09.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1187/14.11.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирано е касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Моли за отмяна на съдебното решение и за присъждане на съдебни разноски. Ответникът по касационната Янко Благоев Янев, чрез адв. Петър Костов, депозира молба, в която моли да се остави в сила като правилно обжалваното решение. Представя й списък с разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С Решение № 1514 от 25.06.2014 г. постановено по адм. дело № 3776 по описа на Административен съд град Пловдив за 2013 г. е отменен Ревизионен акт № 161302500/9.09.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1187/14.11.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който са определени задължения за данъци поради установена отговорност по чл. 19, от ДОПК, в качеството му на управител на "Янев 2007" ЕООД за установени с влязъл в сила РА № 161003670/6.12.2010 г. и невнесени данъчни задължения по ЗДДС в размер на 71 400,29 лв. главница за периода 1.08.2007 г. - 31.12.2007 г. и 1.03.2008 г. - 30.04.2008 г. и 47 599,01 лв. лихви. За да уважи жалбата, първоинстанционният съд е приел, че не са установени предпоставките за възникване на фактическия състав за реализиране на отговорността, поради което изводите на органа по приходите, че е налице основание за реализиране отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК са незаконосъобразни. Съдът е дефинирал предпоставките за осъществяване на отговорността за увреждащата фиска деятелност на управителя на задълженото за публични вземания лице. Приел е, че не е доказано извършването на вредоносната дейност от Янев чрез укриване на факти или обстоятелства от орган по приходите, както и причинна връзка на такова поведение с вредоносния резултат - препятстваната възможност да се съберат данъците. С оглед на недоказаност на възникването на част от елементите от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, административният съд е приел, че издаденият ревизионен акт (РА № 161302500/9.09.2013 г.) се явява незаконосъобразен и съответно отменен. Съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и основанията на органа по приходите за приложение на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, за ангажиране на отговорността на ревизираното лице в качеството му на управител на "Янев 2007" ЕООД, гр. Пловдив, за установени с влязъл в сила ревизионен акт от 6.12.2010 г. задължения по ЗДДС и невнесени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 1.08.2007 г. до 31.12.2007 г. и от 1.03.2008 г. до 30.04.2008 г. Доводите на ревизиращия екип, както и мотивите на директора в потвърждаващото РА решение, за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК се свеждат до това, в качеството му на управител на "Янев 2007" ЕООД, при водене на счетоводството е съставил документ с невярно съдържание - дневник за покупки в който е отразил неполучени доставки на стоки и услуги с право на пълен данъчен кредит от доставчици за периода през месеците 08/2007 г., м. 09/2007 г., м. 10/2007 г., м. 11/2007 г., м. 12/2007 г., м. 03/2008 г., м. 04/2008 г. Решението е правилно като краен резултат, като касационната инстанция не споделя изцяло мотивите на първоинстанционното решение и по-специално, в частта касаеща втората предпоставка за наличието на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК на управителя. Правилно е прието от пъроинстанционния съд, че съдържанието на първоначалната ЗВР и на изменящата я, не е съответно на изискванията на чл. 113, ал. 1, т. 5 от ДОПК, тъй като не е конкретизирано за каква отговорност става въпрос. Не е посочена разпоредбата на чл. 19 от ДОПК, нито коя от всичките хипотези в нея ще е предмет на ревизията. Доколкото процесуалният ред за реализиране на отговорността на третите лица по чл. 16, 18 и 19 от ДОПК е уреден в чл. 21 от ДОПК, като съгласно ал. 1 от същия отговорността се установява с ревизионен акт, то производството по издаване на този акт следва да бъде проведено при спазване на императивните правила на ревизионното производство, включително относно съдържанието на заповедта за възлагане на ревизия. Ето защо, констатираното противоречие с нормата на закона е съществено процесуално нарушение, което е довело до ограничаване правото на защита на ревизираното лице. С разпоредбата на чл. 19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Предвидени са няколко хипотези, при които възниква отговорността. Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Кумулативно необходимите предпоставки за това са: 1/ лицето да има качеството на чл. на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, към момента за който са установени публичните задължения за последното, 2/ да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, 3/ причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/, 4/ невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и ЗОВ. Отговорността е ограничена до размера на несъбраното задължение. В тази връзка е посочено, че за разлика от типичните ревизионни производства, в които ревизираните субекти следва да установят изгодни за себе си факти и обстоятелства /най-често при претенции за право на данъчен кредит и при преобразуване на финансов резултат по ЗКПО/, в случаите на чл. 19 от ДОПК елементите на фактическия състав за ангажиране на отговорността на физическото лице следва да бъдат установени по несъмнен начин от ревизорите в хода на ревизията - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. При тълкуването на нормата от материално-правна гледна точка е отбелязано, че отговорността по чл. 19 от ДОПК е субсидиарна отговорност на специален субект по отношение на вземане от публично-правен характер, която отговорност е функция от изпълнението на фактическия състав, визиран в нормата. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест като е приел, че задължение на приходните органи е да докажат всички елементи на правопораждащия фактически състав като основание за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Правилно е прието, че спрямо действията на управителя като РЛ е непротивопоставимо установеното с РА на дружеството, досежно извършените действия от последното. Управителят в личното си качество не е бил самостоятелна страна в проведеното спрямо дружеството ревизионно производство, при което е без значение дали го е представлявал или не в това производство, освен това са различни фактическите състави, обуславящи в единия случай отговорността на дружеството, а в другия - тази на управителя му. Издадените ревизионни актове спрямо дружеството имат доказателствено значение единствено и само досежно наличието и размера на установените задължения за данъци или ЗОВ спрямо дружеството и периода, за който са установени тези задължения. Първоинстанционният съд правилно е приел, че първият елемент на фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК безспорно е налице, то е категорично установено от събраните по делото доказателства. Вторият елемент от фактическия състав е наличието на укриване на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Неправилни са изводите на съда относно това, че от обективна стана управителят Янев е знаел, че участва в сделка, по която само формално са издадени данъчни документи. В случая справките - декларации са подадени въз основа на отчетните регистри. За да е налице укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, следва да се установи, че са налице такива от значение за данъчното облагане по смисъла на чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК и че те са били налични и известни на Янко Янев към момента на декларирането. При ревизията това не е установено. Укриването на факти и обстоятелства като проявна форма на поведението на субекта на отговорността предполага активно, съзнателно действие. При наличието на законово задължение за лицето, в качеството му на чл. на орган на управление или управител, да обяви определени факти и обстоятелства пред органа по приходите или пред публичния изпълнител, нормата на ал. 1 на чл. 19 изисква това лице не просто да не изпълни задължението си за заявяване на фактите и обстоятелствата, но да ги укрие. Защото неизпълнението може да е резултат на различни причини, включително и небрежност. Необходимо е да е налице волева насоченост на действие с цел укриването на тези факти. Кои са тези факти и обстоятелства, следва да бъде установявано за всеки конкретен случай. Законът придава правно значение на укриването на фактите и обстоятелствата в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК като определящи за събирането на данъчните задължения и задължителните осигурителни вноски. Субект на укриването е управителят, доколкото при действието на чл. 141, ал. 2 от ТЗ той представлява дружеството, организира и ръководи дейността му /чл. 141, ал. 1 от ТЗ/. Така несъмнено формира представи относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС. квалифицира като облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация /чл. 125 от ЗДДС, чл. 115 от ППЗДДС и приложение № 13 към ППЗДДС/. Разминаването между декларираното и действителното е укриване, но само ако е умишлено т.е. субектът е бил наясно относно смисъла и значението на действията си /в случая - бездействието си/, предвиждал е неговите последици и е искал или допускал настъпването на тези последици. В тази връзка съдът обосновано и законосъобразно е приел, че с представянето на РА на дружеството и черпене на доводи единствено въз основа на отразеното в тях, не е доказано при условията на пълно доказване наличието на поведение на РЛ, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите. Предвид процесуалната пасивност на органа по приходите, както във фазата на административното, така и във фазата на съдебното обжалване, съдът правилно е приел за ненастъпили недоказаните факти от описания фактически състав. От друга страна, от наведените като извършени от управителя на дружеството действия, с които се обективира укриването на факти и обстоятелства, не се установява неговото лично участие по начин такъв, че да се обоснове умисъл. Установено е в хода на първоинстанционното производство, че фактурата, издадена от единия от доставчиците "Георгиев 2008" ЕООД с № 34/29.04.08., по която не е признато право на данъчен кредит на дружеството, не е подписана от Янев. Не е установено от приходната администрация в какво конкретно се изразява участието на управителя в удостоверяването на нереалните доставки. Упълномощил ли е някого да извършва конкретни действия в тази насока, знаел ли е за това, че описаните във фактурата СМР не са извършени реално. Това не е изяснено и не се твърди нищо в тази насока в самия ревизионен доклад. Фактурите издавани от другите доставчици пък са в електронен вид и не носят подписи на страните. На база на тези фактури няма как да се обоснове извършването на лично действие от страна на управителя. Същото се отнася и до подаваните справки-декларации. Констатирано е в самия РД, че за процесния период справки-декларации са подавани от лицето Спаска Илинова, а счетоводната отчетност се е осъществявала от "Счетоводна къща Илинова" ЕООД. Следващият елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 от ДОПК е обективната невъзможност да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. Доколкото към момента на издаване на контролирания РА "Янев 2007" ЕООД е заличен търговец без вписан правоприемник, то очевидно е, че е налице такава обективна невъзможност. Неоснователни са и доводите на касатора, че в хода на ревизията е установена причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и несъбраните задължения за данък добавена стойност. Съгласно практиката на ВАС следва да се посочи, че законът изисква уникалност на причинно-следствената връзка между поведението на управителя на задълженото лице и невъзможността за събиране на публичните задължения. В решение на ВАС по адм. д. 7036/2012 г. в тази връзка е посочено, че законът изисква поведението на управителя да е единствената причина за невъзможността да бъдат събрани публичните вземания. В случая правилно е прието, че установената фактическа обстановка предполага определяне на допълнително ДДС поради нарушение на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, но не и основание за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Тоест, за да е налице отговорност на управителя е необходимо да е доказано по несъмнен начин, че действията му по укриване на факти и обстоятелства са довели станали причина за несъбирането на задълженията. В тази връзка, по делото не са представени и достатъчно доказателства, че органите по приходите са предприели всичко необходимо за събиране на вземанията от основния длъжник. На следващо място, в актовете на приходните органи липсват данни за имущественото състояние на ревизираното дружество, както в ревизираните данъчни периоди, така по време на ревизионните производства по издаването на РА, така и след това. Установяването на тези обстоятелства е от значение, за да може да се направи сравнение между имущественото състояние на дружеството преди твърдяното и евентуално деяние по укриване на факти и обстоятелства, и след това. За дружество, което не е разполагало с активи, парични средства и не е извършвало реална стопанска дейност, т.е. по начало не може да изпълнява задълженията си поради финансовото си състояние, трудно може да се докаже, че не е изпълнило впоследствие установени данъчни задължения единствено поради укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС. Органът по приходите не е доказал с какво имущество е разполагало лицето по чл. 14, ал. 1 от ДОПК към момента на започване и по време на провеждане на ревизионното производство срещу него. Предвид всичко изложено, първоинстанционният съд правилно е приел, че не е доказано наличието на фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК, поради което е отменил РА. Касационната жалба е неоснователна, решението на АС Пловдив следва да остане в сила. Разноски: При този изход на спора в тежест на бюджета на касатора следва да се присъдят направените разноски от ответника по касация в претендирания размер от 1000 лв. съобразно представени доказателства за направени разноски - договор за правна защита и съдействие и списък. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,