Решение № 7682 от 19.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5447/2016 г.

Решение № 7682 от 19.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5447/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- гр. С. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1723 от 12.03.2016 г. по адм. дело № 4691/2015 г. по описа на Административен съд С. град /АССГ/, I отделение, 20 състав.

С обжалваното решение е отменен по жалба на "Фестстрой" ООД Ревизионен акт /РА/ № 2251200129 от 22.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 562 от 16.04.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. относно установената солидарна отговорност на основание чл. 177 от ЗДДС по фактури № 347 от 31.10.2009 г., № 350 от 11.11.2009 г., № 357 от 11.12.2009 г. и № 1000000003 от 30.09.2009 г., издадени от ЕТ "Рекламна агенция Интер - Медия - И. С." с правоприемник "И. М. ТВ 1"ООД.

Подадена е и частна жалба от "Фестстрой" ООД срещу определение № 2033 от 07.04.2016 г. по адм. дело № 4691/2015 г. по описа на АССГ, постановено по реда на чл. 248 от ГПК и с което е отхвърлено искането на дружеството за изменение на решението в частта относно разноските.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора необосновано АССГ не е кредитирал заключението по оценителната експертиза, което е изготвено в рамките на ревизията, въпреки че експертът е използвал два от предвидените в Наредба № Н-9/2006 г. методи за определяне на пазарната цена на процесните сделки. От друга страна, поддържа, че заключението по СОЕ не съдържа яснота относно определяне на пазарната цена на сделките според използваните методи и не може да бъде ценено. Иска отмяната на решението с постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Фестстрой" ООД срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Оспорва частната жалба на дружеството и счита, че определението е правилно.

Ответната страна - "Фестстрой" ООД, представлявана от адв. А. С. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Поддържа частната жалба и моли същата да бъде уважена. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за недопустимост на частната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

1.Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна.

Производството пред АССГ е образувано по жалба на "Фестстрой" ООД срещу Ревизионен акт № 2251200129 от 22.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП С., с който е ангажирана отговорността по чл. 177 от ЗДДС на дружеството в качеството му на получател по фактури № 347/31.10.2009 г., № 350/11.11.2009 г., № 357/11.12.2009 г. и № 1000000003 от 30.09.2009 г., издадени от ЕТ "Рекламна агенция И. М. - И. С." с правоприемник "И. М. ТВ 1"ЕООД.

В хода на ревизията е установено, че издадените от ЕТ "Рекламна агенция И. М. - И. С." фактури отразяват реално извършени доставки по ЗДДС, но при проверка в данъчно-осигурителната сметка на доставчика е констатирано, че към датата на издаване на РА същият има задължения към РЛ в особено големи размери, в това число за м. 09.2009 г. ДДС в размер на 28 025,83 лева, за м. 10.2009 г. ДДС в размер на 30 645,73 лева, за м. 11. 2009 г. ДДС в размер на 11 83826 лева и за м. 12.2009 г. ДДС в размер на 14 658,06 лева. Като посочените задължения са установени с РА № 2001106760 от 30.09.2011 г.

С акт за възлагане на експертиза № 119 от 22.03.2012 г. е възложена експертиза, с която да се определи пазарната цена според действащото законодателства към датата на издаване на спорните фактури. С вх. № 2559-00-120#3 от 30.03.2012 г. по регистъра на дирекция "СДО" е представено експертно заключение от В. П.. Според отразеното в експертизата стойностите по фактурите за рекламна кампания по телевизия БТВ не отговарят на пазарните стойности, като ги надвишават многократно.

Съобразно горното приходните органи установяват, че: 1. ДДС в размер на 115 010,00 лева не е внесен ефективно от страна на ЕТ "Рекламна агенция И. М. - И. С.", чийто правоприемник е "И. М. ТВ 1"ЕООД; 2. Цената по облагаемите доставки значително се отличава от пазарната цента.

С РА е формиран извод, че са наличие предпоставките за прилагане на института на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС в размер на 115 010,00 лева по фактурите, издадени от ЕТ "Рекламна агенция И. М. - И. С." с правоприемник - "И. М. ТВ1" ЕООД.

В рамките на съдебното производство е допуснато и изслушано заключение по съдебно-оценителна експертиза /СОЕ/. За да определи пазарната цена на процесните сделки, вещото лице е използвало метода на пазарните множители и метода на увеличената стойност и според него фактурираните и разплатени суми за рекламна кампания по БТВ по спорните фактури отговарят на пазарните стойности.

С обжалваното решение съдът е приел, че РА в съответната му част е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на допуснати нарушения в хода на ревизията. АССГ е изложил съображения за осъществяване на следните условия за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС: 1. Доказана реалност на доставките; 2. Получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с невнесения данък. Спорен е бил въпросът дали е изпълнено приложението на хипотезата по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС - облагаемите доставки да са на цена, която значително се отличава от пазарната. Съдът е формирал извод за материална незаконосъобразност на РА в посочената част поради недоказване от страна на ревизиращите органи на условието по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС - процесните доставки да са на цена, значително отличаваща се от пазарната. Не е възприел констатациите на вещото лице по оценителната експертиза, изготвена в хода на ревизията със следните аргументи: 1. не е бил съобразен предмета на сключения договор и анекс към него, което е довело до неизследване на сходни доставки; 2. направено е сравнение с видеоматериали за туристически сайт на България към Министерство на икономиката, енергетиката и туризма, както и е изследвано участие в проекти по различни оперативни програми, съдържащи условия за визуализация и обявените във връзка с това тръжни процедури, които се отнасят до изработване на фирми с продължителност от интервала от 7 до 30 минути; 3. Не е съобразен и периода на извършване на услугите, както и вида на услугите, респ. периода на излъчване на рекламните материали. В обобщение съдът е приел, че ответната страна не е изпълнила доказателствената си задача да установи предпоставките за приложимост на чл. 177 от ЗДДС и това обуславя незаконосъобразност на РА, с който е ангажирана солидарната отговорност на РЛ за чуждо данъчно задължение.

Обжалваното решение е неправилно. Налице е твърдяното в касационната жалба отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон.

Нормата на чл. 177 от ЗДДС въвежда солидарна отговорност в тежест на регистрирано лице - получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - чл. 120 от ДОПК. Съгласно ал. 3, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

Така установената отговорност за чуждо задължение е солидарна отговорност, възникнала по силата на закона и представлява изключение от общото правило по ЗДДС, че данъкът се дължи от доставчика. Като установено от закона изключение, разпоредбата следва да се тълкува и прилага стриктно. Поради това всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване. По силата на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС доказателствената тежест за това е на органите по приходите. Само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността му за заплащане на данъка добавена стойност.

В конкретния случай страните по делото не спорят по фактите.

Спорът по делото е бил относно изпълнението на условието по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 от ЗДДС. Ревизиращите органи не са обосновали извод за привидност на сделката, нито за факта, че същата заобикаля закона, както е отразено в мотивите на обжалвания съдебен акт. Напротив, сделката е призната за реално осъществена. В тази връзка следва да се посочи, че изпълнението на хипотезата, че получателят е бил длъжен да знае включва една от алтернативно изброените предпоставки по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС / сделката е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната/, а не и трите едновременно.

Следователно, в процесния случай основният спорен момент е изпълнението на условието по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 от ЗДДС. Според съда данъчните органи не са установили по надлежния ред изпълнението на така посоченото условия, а именно използваният от вещото лице П. метод на сравнимите неконтролирани цени не може да бъде използван, тъй като не отговаря на изискванията по чл. 5 и чл. 6 от Наредба № Н-9/2006 г.

Касационната инстанция намира, че изводът на съда за незаконосъобразност на РА относно ангажираната на РЛ солидарна отговорност по чл. 177 от ЗДДС е формиран при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон и при неправилна преценка на доказателствата по делото.

По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, пазарната цена е цената, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. "Пазарна цена" е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия да идентична или сходна стока или услуга между лица, които не са свързани. От друга страна, методите за определяне на пазарните цени са нормативно установени: а/ методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б/методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независими партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в/ методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г/ методът на транзакционната нетна печалба; д/методът на разпределената печалба.

Редът и начините за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите, като в процесния случай е приложима Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. /наричана по-долу "Наредбата"/. В глава втора от Наредбата се съдържат общите правила за прилагане на методите, като анализът на разпоредбите от глава втора налага извода, че може да бъде използван всеки един от методите, посочени в чл. 3, ал. 1, т. 1 - т. 3 и в чл. 7, като само ако тези посочени три метода не могат да доведат до резултат, в съответствие с целта по чл. 4 се прилага методът на транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба.

Както се установява по делото, в. л. П. по изготвената в хода на ревизията експертиза е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност. От друга страна, в. л. В. П. по СОЕ е използвало метод на пазарните множители и метода на увеличената стойност. Въпреки използваните методи от вещите лица, последните стигат до коренно противоположни изводи - според П. фактурираните и разплатени суми по процесните доставки се отличават значително от пазарната им цена, а според в. л. по СОЕ стойностите по фактурите съответстват на пазарната цена.

При анализ на заключението, прието в хода на ревизията съдът е изследвал само единия от използваните методи, т. е. на сравнимите неконтролирани цени, без обаче да анализира другия метод - метода на увеличената стойност. Действително, както правилно е отчел АССГ, първият използван от в. л. П. метод е нормативно установен, но реално неговите изчисления не могат да бъдат ценени, тъй като експертът не е съобразил предмета и вида на услугите, времевия обхват на извършването им, доколкото се установява използване на съпоставими сделки, които не са от същия вид и със същия предмет. Така развитите от първоинстанционния съображения на стр. 11 и стр. 12 от решението се споделят от настоящата инстанция. Но съдът е бил длъжен да обсъди и другият използван от в. л. П. метод, както и да анализира заключението по СОЕ и да формира конкретни съображения защо е налице значителна разлика при определяне на пазарната цена на процесните доставки.

Според отразеното в заключението на в. л. П. във връзка с метода на увеличената стойност, се установява, че този метод е приложен, като обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба и този метод е подходящ, тъй като дружеството, осъществяващо препродажба на рекламна услуга / място, структура, съдържание, време/ добавя значителна стойност към стойността на продукта реклама. Изследван е предмета на договора и анекса към него, като е посочено, че изпълнителят е калкулирал цената на авторското право, която възложителят ще заплати за изготвянето на рекламните видеоматериали, като за периода до края на 2009 г. я е определил до 11,5 % от годишния облагаем оборот на възложителя за предходната 2008 г., но не по-малко от 10, 5 %. Годишният облагаем оборот за 2008 г. на възложителя е 5 230 931 лева, изчисленото авторско възнаграждение на изпълнителя е в интервала 549 248 - 601 557 лева, средна стойност 575 402 лева. Посочено е, че за рекламата на възложителя са използвани последните 4 месеца на 2009 г., когато оборотът на фирмата е 1 790 830 лева или ако се приложи процентното съотношение за авторското право, заложено в анекса на договора, то ще се получи стойност в интервала 188 037 - 205 945 лева, средна стойност 196 991 лева. В табличен вид на стр. 9 от заключението е показан оборота и ефекта от реклама със съответен коефициент на изменение, като е видно намаление със съответен процент за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. В обобщение в. л. посочва, че себестойността на 27 бр. 5 сек. рекламни клипове с вложен труд 12 % и авторско право 85 % е 8 667 лева; стойността на излъчването на 100 бр. 5 сек. рекламни клипове в нощните часове на БТВ по 110 лева - 11 000 лева или общо себестойността на продукцията е 19 667 лева. Получената себестойност се увеличава с обичайната печалба на рекламата 75 - 100% или в. л. приема средна стойност 87,5 %. В обобщение в. л. е достигнало до констатацията, че общата стойност на рекламната кампания по метода на увеличената стойност е в размер на 36 875 лева.

От друга страна, според заключението по СОЕ вещото лице е използвало метода на пазарните множители и метода на увеличената стойност, като първият метод не следва да бъда анализиран, тъй като същият не попада в изчерпателно изброените в закона методи за определяне на пазарната цена и в тази си част заключението не следва да бъде кредитирано. Относно метода на увеличената стойност, отразеното на стр. 10 и стр. 11 от СОЕ не може да бъде ценено, тъй като вещото лице въобще не е посочило каква е пазарната цена, а само е посочило колко е авторското възнаграждение от изпълнителя - средна стойност 575 402 лева. Последната стойност не представлява пазарната стойност на доставките, тъй като себестойността следва да бъде увеличена с обичайната печалба, така както е направило в. л. П. по заключението от ревизионното производство. Следователно, заключението по СОЕ не може да бъде кредитирано поради използване на метод, които не е нормативно установен /този на пазарните множители/, както и поради обстоятелството, че вещото лице не е конкретизирало каква би била пазарната цена на доставките според използвания метод на увеличената стойност. Отразяването в заключението по СОЕ само на констатацията, че фактурираните и разплатени суми за рекламна кампания по телевизия БТВ по процесните фактури отговаря на пазарните стойности, не означава, че е изпълнено изискването за мотивиране на резултата от използвания метод за определяне на пазарната цена.

Съобразно изложеното, касационната инстанция намира, че чрез заключението по оценителната експертиза, възложена и приета в хода на ревизията в частта на използване на метода на увеличената стойност, ревизиращите органи правилно са обосновали приложението на чл. 177, ал. 2, т. 3, предл. 3 от ЗДДС, а именно, че доставките са на цена, значително отличаваща се от пазарната. Дадената стойност според метода на увеличената стойност е за сумата от 36 875 лева, която като бъде съпоставена със стойността по процесните фактури без ДДС за сумата от 575 050 лева, се обосновава извода за значително отклонение от пазарната цена / надхвърлянето е над 10 пъти/.

По тези съображения, обжалваното решение е неправилно и същото следва да се отмени, като спорът е изяснен от фактическа страна и следва да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА относно ангажираната солидарна отговорност по реда на чл. 177 от ЗДДС по подробно описаните фактури.

1. При така описания изход на спора, обжалваното определение в частта относно разноските следва да се отмени като неправилно, тъй като същото съставлява неразделна част от решението по съществото на спора, а решението на първоинстанционния съд е неправилно, включително и в частта относно присъдените в полза на "Фестстрой" ООД разноски.

При този изход на спора, в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в поискания размер от 3830 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение