Решение № 310 от 11.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6734/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Логистика Самоков ЕООД гр. София, чрез процесуалния си представител адв. З. Наумов срещу решение 5594/05.10.2022 г., постановено по адм. дело 8466/2021 г. по описа на Административен съд, София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221020002510 091 001/30.12.2020 Г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1045/09.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС, вследствие на непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 67 029,66 лв. и лихви за забава 2 352,44 лв. за данъчен период от месец февруари до месец април .2020 г. по фактури, издадени от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД, ДЖИ ГРУП СЪРВИЗ ЕООД, ДАНИЕР ЕООД и ТЕНАКС 2011 ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба подробно са посочени фактите и правните изводи на първоинстанционния съд, с които касаторът не е съгласен. По отношение на доставчика АПАРТ ЛОГИСТИК БЪЛГАРИЯ ЕООД в касационната жалба се сочи, че процесните стоки впоследствие са били предмет на доставки от касатора към сръбски дружества DREAM GOLDIS LTD и DIMONTA BUSINESS LTD, които били признати от приходната администрация като реално извършени. Твърди се, че вещото лице по съдебно счетоводната експертиза е направило проверка на стоковия поток и е изследвало дали с всички стоки, получени от посочения доставки са извършени последващи доставки и изводите му са отразени в Таблица 6 от експертизата. Според касатора в съдебното производство са ангажирани достатъчно и годни доказателства, сочещи за реалността на доставките, но най вече стоките, получени от доставчика са използвани за извършване на последващи реални доставки, поради което и доставките от АПАРТ ЛОИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД към касатора са реални. По отношение на доставките от ДАНИЕР ЕООД в касационната жалба са изложени оплаквания, че погрешно е прието от съда, че доставките не са осъществени. Според касатора са представени приемателно предавателни протоколи, както от жалбоподателя, така и от доставчика, чието съдържание не е оспорено от ответната страна, както и управителят на доставчика е декларирал пред ревизиращия екип механизма на доставките поръчката е правена по телефона и на място в цеха на доставчика в гр. Дупница, както и стоката е получавана в този цех, което се потвърждавало и от приемателно- предавателните протоколи. В тази връзка се твърди, че доставчикът е представил и документи за произхода на материалите, вложени за производството на стоките, получени от жалбоподателя. Твърди се, че са представени и доказателства относно произхода на материалите, получени от петима доставчици. За неправилна е приета от касатора и констатацията, че прекият доставчик е назначил работниците след като е издал процесните фактури, както и че и вещото лице е установило, че касаторът като получател е извършил последваща доставка. Относно доставките от ДЖИ ГРУП СЪРВИЗ ЕООД касационният жалбоподател отново се позовава на извършените последващи доставки към посочените по горе сръбски дружества, което според него обосновава реалността на пряката доставка. Позовава се и на приемателно предавателните протоколи, представени по време на ревизията, на които са се позовали и органите по приходите, макар законът да не изисква такива за доказване на реалността на доставката. За доставката от ТЕНАКС 2011 ЕООД в касационната жалба се излагат оплаквания, че неправилно съдът е приел, че посоченото дружество не е извършило доставката на стоките предвид, че ГРУП СТРОЙ 2020 ЕООД, който е доставчик на доставчика БЕЛА 02 ЕООД, който от своя страна е доставчик на доставчика на ТЕНАКС 2011 ЕООД не е представило документи относно произхода, закупуването, транспортирането и складирането на стоките, като според касатора тези констатации биха могли да се отнесат до евентуално ревизионно производство на ТЕНАКС 2011 ЕООД, БЕЛА 02 ЕООД или най добре на ГРУП СТРОЙ 2020 ЕООД, но не и до ревизионното производство на касатора. В тази връзка се твърди от касационния жалбоподател, че не е имало и няма информация за взаимоотношенията между ТАНАКС 2011 ЕООД, неговият доставчик БЕЛА 02 ЕООД и доставчика на доставчиците му. Подобен подход се твърди в касационната жалба, че е порочен и противоречи на правото на Европейския съюз, както и на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С 430/19 и С-277/14. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и да се присъдят направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск С. Мирчева, я оспорва като неоснователна, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция по представения списък на разноските в размер на 6 200,57 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно и законосъобразно, да се остави в сила Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е възприел констатациите на ревизионния акт, че липсват доказателства за реалност на доставките по издадените фактури от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД, ДЖИ ГРУП СЪРВИЗ ЕООД, ДАНИЕР ЕООД и ТЕНАКС 2011 ЕООД. Според съда притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции. В тази връзка съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 6, ал.1 ЗДДС относно доставката на стока и на чл. 9, ал.1 ЗДДС по отношение на доставката на услуга. Прието е в обжалваното решение, че в случая не е установена кадрова обезпеченост на доставчиците, освен наличие на подходяща техника и материали. Необходимостта от доказването на кадрова обезпеченост съдът е приел, че не се изключва от тълкуванията, постановени от СЕС в решение по съединени дела С 80/11 и С 142/11, което не отменя задължението на националния съдия да изследва предпоставките от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит, вкл. и реалността на доставките, което било изрично подчертано и в решение по дело С - 643/11 на СЕС. При анализ на представените от жалбоподателя документи в ревизионното производство първостепенният съд е приел, че е формиран извод, че същите не отразяват действително осъществена стопанска операция, поради липса на достатъчно доказателства. В обжалваното решение е посочено, че доставчиците не са открити при извършените насрещни проверки, не са представили изисканите им от приходните органи документи, с изключение на ДАНИЕР ЕООД. Според съда и предходните доставчици не са представили изисканите им документи, както и не е изяснен произхода на стоките или материалите. Направен е извод от съда, че удостоверяването на доставката или нейното реално осъществяване в случаите, когато се касае за минал период спрямо този на ревизията, следва да бъде установено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя, както и при наличието на доказателства при доставчика. Посочено е от съда, че макар съгласно решение по дело С- 18/13 на СЕС отказът да се признае правото на данъчен кредит представлява изключение от основния принцип както и, че за да се откаже това право компетентният орган по приходите трябва да установи наличие на обективни данни за това, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването им е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата. В случая според първоинстанционния съд такова изследване е направено от органите по приходите и от насрещните проверки са установени обективни данни, от които може да се съди, че прекият доставчик не е разполагал със стоките, чиито доставки твърди да са били осъществени в количествата и по вид, описан във фактурите. В тази връзка съдът е посочил, че получателят няма как да не е знаел, че с придобиването на тези стоки само по документи, без реално прехвърляне на собственост чрез предаването им е участвал в сделка, която е част от измама с ДДС, тъй като въпреки това претендира право на приспадане. При така изложеното съдът е приел, че жалбата срещу ревизионния акт е неоснователна и я отхвърлил. Обжалваното решение е неправилно постановено. Предметът на доставките, които са фактурирани от посочените по горе доставчици са: от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД автоматизирана шприц машина за пластмасови изделия и автоматизиран нагревател за шпатули, термопомпи 2 бр., както и предпазни маски за лице; от ТЕНАКС 2011 ЕООД тонер касети, барабани и други консумативи за ксерокопиращи машини; от ДАНИЕР ЕООД дезинфектанти и маски за лице и от ДЖИ ГРУП СЪРВИЗ ЕООД автоматизирана мелачка за пластмаса, шприц, основа и форма. Разпоредбата на чл. 6, ал.1 ЗДДС регламентира доставката на стока чрез прехвърляне правото на собственост на стоката или друго право на разпореждане на същата стока, като при родово определените стоки индивидуализирането става чрез предаване чл. 24, ал. 2 ЗЗД, а за индивидуално определените стоки чрез постигнато съгласие, т.е. при сключване на договора, без да е необходимо предаване чл. 24, ал.1 ЗЗД. При индивидуално определените стоки, каквито са част от стоките, фактурирани от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД и ДЖИ ГРУП СЪРВИЗ ЕООД следва съответната стока да е достатъчно индивидуализирана. В процесния случай обаче и приходните органи и съдът не са констатирали, че автоматизираната шприц машина за пластмасови изделия и автоматизиран нагревател за шпатула по фактури, както и за термопомпа по фактурите, издадени през месеците февруари и март 2020 г. от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД, са индивидуално определени вещи, като от посочения доставчик са фактурирани и родово определени вещи предпазни маски за лице. В същото време с ревизионния акт е признато, че с такива стоки жалбоподателят е извършил износ за сръбски дружества, като от доказателствата, които са представения за последващия износ, също липсва каквато и да била индивидуализация на стоките, но приходните органи са признали, че такъв е осъществен. При така установеното не може да се възприеме схващането на приходните органи, респ на първостепенния съд, че последващата продажба чрез износ за две сръбски дружества - DREAM GOLDIS LTD и DIMONTA BUSINESS LTD е реално осъществена, а пряката доставка е нереална. Изследването на предходните доставчици надолу по веригата неправилно е мотивирало и приходните органи, а впоследствие и съда да приемат, че неоткриването им на адресите им за кореспонденция или непредставянето от тях на доказателства за реалност на доставките на процесните стоки доказва нереалност на преките доставки. Такова разбиране не намира опора в закона. Разпоредбата на чл. 68, ал.1 ЗДДС предвижда за законосъобразното упражняване от получателя по доставката на правото на данъчен кредит следва да е доказано по несъмнен начин реалното предаване на съответната стока, но в нея или в друга правна норма от ЗДДС не се съдържа изискване и задължение получателят да отговаря за действията или бездействията на предходните доставчици, нито правото на данъчен кредит за получателя да е обусловено от предходните доставчици техните действия или бездействия. В хода на ревизията касаторът е представил доказателства за реалността на доставката, като договор, фактури, приемателно предавателни протоколи, както и доказателства за извършени плащания по доставките. Последните като частни документи не са оспорени от приходната администрация на основание чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с и чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК и преценката им в съвкупност води до извод за реалност на доставките. В част от фактурите от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД като предмет на доставките са и предпазни маски за лице, за които освен договор и фактури, са представени приемателно предавателни протоколи и доказателства за плащане. Относно фактури 5019000028/11.03.2020 г. с предмет термопомпа и аванс по фактура 5019000023/28.02.2020 г. към нея е представен приемателно предавателен протокол от 11.03.2020 г., който е двустранно подписан и е с предмет термопома, за която също има данни по делото, че е осъществен износ за Сърбия. Фактура 5019000032/10.04.2020 г., издадена от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД с предмет аванс по фактура 5019000027/09.03.2020 г. и с придружаващ протокол за приемане и предаване от 10.04.2020 г., в който е вписано, че се предават предпазни маски 18000 бр. по фактура 5019000032/10.04.2020 г. Касае се за родово определени вещи, собствеността на която или правото на разпореждане се извършва с предаването на стоките. Наличието на фактура и придружаващия я приемателно предавателен протокол доказват реалното предаване на стоките между страните по доставката, като тези документи са представени в хода на ревизионното производство и доказват реалното осъществяване на доставката. Мотивите на ревизиращите органи, преповторени от първостепенния съд не следва да се възприемат, тъй като те включват и кадровата обезпеченост (необезпеченост) на доставчика и допълнителна предпоставка за правото на данъчен кредит, каквато ЗДДС не е предвидил. Представените частни документи договор, фактура и приемателно предавателни протоколи са неоспорени от ответната страна и установяват действителното извършване на доставката, поради което следва да се приеме, че получателят законосъобразно е упражнил правото си на данъчен кредит. Въпреки, че съдът е възприел констатациите на органите по приходите за липса на реалност на тези доставки предвид липсата на обезпеченост у доставчика, което не би трябвало да се отрази върху правото на получателя по доставката да приспадне ДДС по фактурата, като данъчен кредит, отхвърляйки в тази част жалбата, съдът по този начин е допуснал сочените от касатора нарушения, които водят до отмяна на решението в тази част по доставките от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД. Твърденията и наличието на доказателства за последващи доставки износ за дружества в Сърбия потвърждават извода за реалност на доставките, след като е установено по несъмнен начин от жалбоподателя реалността на фактурираните доставки, поради което се следва и извода, че доставките са реални, след като са налице и последващи такива, като последните са признати и от ревизиращите органи. Относно доставката по фактура 0 04/12.02.2020 г., издадена от ДЖИ ГРУП СЪРВИЗ ЕООД за автоматизирана мелачка за пластмаса, метална основа за същата, метална мултиформа за шприц машина и алуминиева двойна форма за шприц машина важат изложените по горе мотиви за фактурираните от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯ ЕООД доставки и за която също са налице неоспорени от приходните органи данни за осъществен износ за Сърбия. При така установеното настоящият касационен състав счита, че обжалваното решение в посочените части е неправилно и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК в посочените части ревизионния акт следва да бъде отменен за доставките от АПАРТ ЛОГИСТИКА БЪЛГАРИЯЕООД и ДЖИ ГРУП СЪРВИЗ . Непризнаването от приходните органи на ВОД за Гърция не може да обоснове самостоятелен извод за нереалност на процесните доставки от прекия доставчик. При наличие на доказателства за реалното предаване на процесните стоки, неправилно съдът е възприел констатациите на ревизионния акт които, както и за останалите доставки са изложени съображения за предходните доставчици, което не е регламентирано в ЗДДС като предпоставка за упражняване от получател по доставки на правото на данъчен кредит. Фактура 10 01040/26.03.2020 г. е издадена от ТЕНАКС 2011 ЕООД с предмет съгласно протокол" и с общ размер на ДДС от 13 564,50 лв. Такъв протокол е представен още в хода на ревизионното производство, съдържащ 190 позиции за приемане и предаване на тонер касети, барабани и консумативи за ксерокопиращи машини. Констатациите в ревизионния акт, изцяло възприети от първоинстанционния съд за нереалност на доставката са свързани с изследване произхода на стоките, респ. предходните доставчици и ненамирането на адресите им, са неправилни и не намират опора в ЗДДС. Нееднократно в свои решения различни съдебни състави на Върховния административен съд са приемали, че действията или бездействията на предходните доставчици не са относими към правото на приспадане от получателя за пряката му доставка. При положение, че касаторът е представил освен фактурата и приемателно- предавателен протокол, в които подробно са описани стоките с техните характеристики, количеството, единичната и обща цена на всяка една позиция, опровергават направените изводи от съда за нереалност на доставките. Протоколът за приемане и предаване, приложен към процесната фактура, като частен документ не е бил оспорен от приходната администрация в първоинстанционното съдебно производство относно неговата автентичност. В договора за доставка на процесните стоки от 09.02.2020 г. изрично е посочено, че предметът му е доставка на тонер касети и хартия за канцеларски материали. В договора също е посочено, че продавачът се задължава да предостави стоките на купувача във вид, количество и опаковка, уточнени при заявка с необходимите експедиционни документи, данъчна фактура и приемателно предавателен протокол, което е изпълнено. Дори да се приеме, че не са представени достатъчно доказателства, които с договора са вменени на доставчика, получателят не може да бъде държан за отговорен за това, тъй като те касаят задълженията на доставчика. Наличието на данъчна фактура, на договор и приемателно предавателен протокол, двустранно подписан е достатъчно, за да се приеме, че е налице реалност на доставката по посочената фактура. При наличието на тези доказателства и неоспорване по реда на чл. 193, ал. 3 във връзка чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, неправилно първостепенният съд е приел, че жалбата в тази й част е неоснователна и я отхвърлил. Налице са и доказателства за плащане с оглед представените по делото банкови и счетоводни документи. По отношение на плащането, то не е предпоставка, предвидена в ЗДДС за упражняване на правото на данъчен кредит, но наличието му, заедно с останалите доказателства, представени от ревизираното дружество обосновават извод за реално осъществени доставки. Освен това неправилно и приходните органи и съда са излагали мотиви, че не признават плащанията по доставките, тъй като те не били насочени към доставчиците, а към други дружества, макар за тях да има данни, че са ги обслужвали финансово. Протоколът за приемане и предаване, приложен към процесната фактура, като частен документ не е бил оспорен от приходната администрация в първоинстанционното съдебно производство относно неговата автентичност. В договора за доставка на процесните стоки от 09.02.2020 г. изрично е посочено, че предметът му е доставка на тонер касети и хартия за канцеларски материали. В договора също е посочено, че продавачът се задължава да предостави стоките на купувача във вид, количество и опаковка, уточнени при заявка с необходимите експедиционни документи, данъчна фактура и приемателно предавателен протокол, което е изпълнено. Дори да се приеме, че не са представени достатъчно доказателства, които с договора са вменени на доставчика, получателят не може да бъде държан за отговорен за това, тъй като те касаят задълженията на доставчика. Наличието на данъчна фактура, на договор и приемателно предавателен протокол, двустранно подписан е достатъчно, за да се приеме, че е налице реалност на доставката по посочената фактура. При наличието на тези доказателства и неоспорването им от приходната администрация в съдебното производство по реда на чл. 193, ал. 3 във връзка чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, неправилно първостепенният съд е приел, че жалбата в тази й част е неоснователна и я отхвърлил. Налице са и доказателства за плащане с оглед представените по делото банкови и счетоводни документи. Плащането не е предпоставка, предвидена в ЗДДС за упражняване на правото на данъчен кредит, но наличието му, заедно с останалите доказателства, представени от ревизираното дружество, обосновават извод за реално осъществени доставки. Освен това неправилно и приходните органи и съда са излагали мотиви, че не признават плащанията по доставките, тъй като те не били насочени към доставчиците, а към други дружества, макар за тях да има данни, че са ги обслужвали финансово. При така установеното относно доставката от ТЕНАКС 2011 ЕООД следва да се приеме, че са налице допуснатите от съда нарушения, сочени от касатора и решението в посочената част следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което в частта по фактурата, цитирана по горе, издадена от ТЕНАКС 2011 ЕООД, да се отмени и ревизионния акт за сумата от 13 564,50 лв. и съответните лихви, представляваща законосъобразно приспаднат от касатора данъчен кредит. По издадените от ДАНИЕР ЕООД 4 бр. фактури за данъчни периоди на месеците март и април 2020 г. за доставка на дезинфектанти и маски за лице, неправилно първостепенният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките. Не се спори между страните по делото, че в хода на ревизионното производство са представени доказателства - процесните фактури, договор от 27.03.2020 г. за доставка на стоки и приемателно предавателни протоколи, в които изрично е посочено, че се товарят на адрес в гр. Дупница, който приходните органи са установили, че там се намира цеха на доставчика ДИНЕР ЕООД, който притежава изрично издадено разрешително. В хода на ревизията е установено, че заявките на стоките са извършвани по телефона и чрез лични срещи, за които не е задължително да се съставят писмени документи. Към фактурите са представени и приемателно предавателни протоколи, които са двустранно подписани и в които са посочени стоките, тяхната мярка брой, количествата, единична и обща цена тези протоколи не са били оспорени по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. Неправилно и приходните органи, и първостепенният съд са изследвали произхода на стоките, което не е законова предпоставка по чл. 68 и сл. от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставките. Наличието на плащания по банков път стойността на доставките също не е законова предпоставка за посоченото материално право, но при наличие на доказателства за реалното предаване на стоките, то представлява индиция за тяхната реалност и за тях важат направените вече в настоящето решение изводи. Незаконосъобразни са изводите на съда за наличие на данъчна измама, за която жалбоподателят е знаел. Доказателства за такава измама не са ангажирани от приходните органи, нито в съдебното производство са представени такива, за да може съдът да се позовава на нея, за която по делото не са налице обективни данни, като такива конкретно не са посочени от съда. В този смисъл правилно в касационната жалба е налице позоваване на съдебна практика на СЕС, като в редица решения по дела, като С - 430/19 и С - 277/14 е посочено, че правото на данъчен кредит е основен принцип на въведената в законодателството на ЕС обща система на ДДС и само при наличие на обективни данни, че правото на данъчен кредит се упражнява с измамна цел или с цел злоупотреба, приходните органи или съдът могат да се позовават на нея. Такива обективни данни съдът не е посочил в решението си да са налични и необосновано в разрез с доказателствата е приел, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на ревизираното дружество. Предвид изложеното следва да се направи извод, че решението и в тази обжалвана част - по доставките от ДАНИЕР ЕООД е неправилно постановено и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго, с което ревизионния акт относно доставките по издадените от ДАНИЕР ЕООД фактури с общ размер на ДДС 8 315,16 лв. и съответните лихви следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Непризнаването от приходните органи на ВОД за Гърция не може да самостоятелно да обоснове извод за нереалност на процесните доставки от прекия доставчик. При наличие на доказателства за реалното предаване на процесните стоки, неправилно съдът е възприел констатациите на ревизионния акт, които както и при останалите доставки са изложени мотиви за предходните доставчици, което не е регламентирано в ЗДДС при упражнено от получател по доставки на правото на данъчен кредит. С оглед изхода на делото решението на първоинстанционния съд следва да се отмени и в частта за разноските. По разноските: Касационният жалбоподател претендира направените по делото разноски по делото, които са в размер на 1 461 лв. за двете съдебни инстанции и предвид изхода на делото, такива следва да се присъдят. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение