Решение № 2641 от 2.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2822/2015 г.

Решение № 2641 от 2.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2822/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. В. Търново обжалва решение № 20/29.01.2015 г. на Административен съд, гр. В Търново, постановено по адм. дело № 405/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 041302353/4.02.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с решение № 185/25.04.2014 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, довели до нарушение и на материалния закон. Оспорват се изводите на съда за материална незаконосъобразност на ревизионния акт, поради неправилно определяне разходите на лицето и приетото по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Поддържат се доводи за неправилна преценка на доказателствата за получени дарения на парични средства. Твърди се и неправилно приложение на чл. 124а ДОПК по отношение на задълженията за осигурителни вноски. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора, с което да се потвърди ревизионния акт. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно приложен списък. Ответникът - Л. Б. Б., чрез адв. И. К. оспорва касационната жалба като неоснователна, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Л. Б. Б. от гр. Г. О. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода 2008 г. - 2012 г. в общ размер на 1734.28 лева и съответните лихви от 327.12 лева и задължителни осигурителни вноски за същия период за ДОО в общ размер на 3276.39 лева и лихви - 1627.37 лева, за ДЗПО - УПФ в размер на 1 265.59 лева и лихви - 605 лева и вноски за ЗО в размер на 2 046.55 лева и лихви 378.13 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Прилагането на особения ред за облагане е основано на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. За да отмени ревизионния акт, първоинстанционния съд е установил от фактическа страна, че за ревизираните периоди на 2008 г. - 2011 г. Борисов няма приходи, тъй като през тези периоди той не работи и не генерира никакви лични приходи от други източници. За тези периоди съдът е посочил, че единствените разходи на съществена стойност са обичайните разходи за издръжка и живот, т. нар. потребителски разходи, определени в ревизионния акт по данни на НСИ както следва: за 2008 г. - 2691 лева, за 2009 г. - 2 769 лева, за 2010 г. - 2736 и за 2011 г. - 2869 лева. Останалите разходи, включени в паричния поток на лицето са за здравноосигурителни вноски, платени през 2008 г. - 2011 г., разходи по фактури на БТК през 2010 г. и 2011 г., както и разход в размер на 150 лева за пътуване до Гърция през 2009 г. При така установените разходи, съдът е приел, че неправилно е формиран паричния поток на лицето, тъй като се дублират разходите, направени от лицето и разходите, които статистиката отчита. На първо място съдът е посочил, че платените вноски за здравно осигуряване се включват паричните разходи за "Здравеопазване", платените разходи по фактури на "БТК" ЕАД следва да се приспаднат от статистическите разходи за "Съобщения" за 2010 и 2011 г., а разходите за пътуване, направени през 2009 г. е следвало да се приспаднат от разходите за "Транспорт". На второ място съдът е приел, че голяма част от перата, формиращи статистическите потребителски разходи са неотносими към ревизираното лице изобщо - разходи за жилище, вода, ел. енергия и горива за битови нужди, за обзавеждане и поддръжка на дома, тъй като няма собствено или наето жилище за периода от 2007 до 2012 г. От събраните по делото доказателства е установено, че лицето живее при родителите в с. Д. през ревизираните периоди. Последното обстоятелство е установено и от показанията на майката пред съда - св. С. Б.. Закупеният през януари 2012 г. имот не е обитаван от Л. Б.. На трето място съдът е приел, че разходите за храна и напитки на ревизираното лице са поети от родителите, при които е живял, като е кредитирал обясненията му и тези на майка му, дадени в хода на ревизията, както и показанията на последната в съдебното производството. С тези мотиви съдът е направил извод, че първо потребителските разходи на ревизираното лице са определени неправилно по размер и второ, не е отчетено обстоятелството, че голяма част от тези разходи е осигурена от семейството му. Съдът е изразил и принципното си становище, че нормата на чл. 122 от ДОПК не позволява облагане по същество само и единствено на потребителските разходи на задълженото лице, тъй като това не е същността, наименованието и целта на особения ред за облагане. Според съда данък и осигуровки по аналогия се дължат, ако установеното превишение на разходите над приходите е съществено, за да се определи като облагаем доход по смисъла на чл. 123 от ДОПК. В конкретния случай превишението възлиза на част от потребителските разходи по статистически данни. От събраните по делото гласни доказателства съдът е приел, за установено, че тези разходи са поети фактически от семейството на ревизирания и отнасянето им към личните му разходи е лишено основание. Поради това според съда установеното при ревизията превишение на разходите по данни на НСИ спрямо липсващите приходи, чиято стойност не може да се определи като доход по чл. 123 ДОПК, не подлежи на облагане с данък върху доходите и с осигуровки. За ревизирания период на 2012 г. съдът е установил, че Л. Б. е направил разход за придобиване на недвижим имот в размер на 7420 лева. При ревизията е констатирано, че се касае за порутена постройка от 39 кв. м. в покрайнините на гр. В. Търново. Съдът е приел за доказано, че средствата за тази покупка общо 7500 лева са осигурени от майката и бабата на ревизираното лице, които още в хода на предварителната проверка и в хода на ревизията са декларирали предоставянето им в размер съответно от 2500 лева и от 5 000 лева. Съдът е посочил, че размерът на дарените парични средства не изисква съставянето на писмен договор като форма за доказване. Според съда представените при ревизията и в съдебното производство документи за доходите на С. Б. и Х. П. установяват възможността им да са спестили посочените суми и да ги предоставят на ревизирания при покупката на имот. По отношение на разходите, съдът е посочил, че също голяма част от тях са формирани от обичайните разходи за издръжка и живот по статистически данни, без да са взети предвид направените и установени разходи на лицето за здравни осигуровки и тези към БТК. При преценката за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за 2012 г. съдът е съобразил и доходите на Борисов, получени по трудово правоотношение с "ВИП К. К." ЕООД. С тези мотиви първоинстанционният съд е формирал краен извод за незаконосъобразност на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизираните периоди на 2008 г. - 2012 г. По отношение на установените задължителни осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК, съдът е приел, че нормата е неприложима за ревизираните периоди от 2008 г. до влизането й в сила на 15.02.2011 г., тъй като препращането е и към материалноправната норма на чл. 122, ал. 2 ДОПК, относно определянето на данъчната основа. Освен това според съда, съгласно чл. 6, ал. 8 от КСО за определяне на окончателния размер на осигурителните вноски за самоосигуряващи се лица, е необходимо облагаемият доход да е установен с влязъл в сила ревизионен акт, както и да бъде доказано, че конкретното превишение на разходите над доходите е от трудова дейност. В случая тези обстоятелства не са установени по делото. За периодите на 2012 г. в решението е посочено, че не е налице превишение на разходите над приходите, а за 2011 г., че установеното превишение не е съществено, поради което липсва основание за начисляване на задължителни осигурителни вноски и за периодите след 02.2011 г. Решението е частично неправилно. В противоречие с доказателствата по делото, съдът е приел, че разходите на Л. Б. за покупка на недвижим имот през януари 2012 г. са поети изцяло с дарени парични средства от С. Б. /майка/ и от Х. П. /баба/. Основателно е оплакването в касационната жалба за неправилна преценка на събраните по делото писмени и гласни доказателства за доходите на майка му и възможността й да предостави като дарение парични средства в размер от 2500 лева. По делото са представени доказателства за полученото от С. Б. брутно трудово възнаграждение като социален работник в СУПЦ "Е. Г." за периода 2007 - 2012 г. в размер на 410 лева, но съдът не е отчел обстоятелството, че тя е издържала сина си през периода 2007 - 2011 г. От показанията й пред съда се установява, че през 2006 г. е изтеглила кредит, чийто срок на погасяване е през 2016 г. т. е. имала е и разходи за погасителни вноски по кредита. Няма данни за други доходи на майката, нито такива за погасяване на кредита от други източници, поради което плащането на вноските следва да бъде отнесено към трудовото й възнаграждение. Показанията на Борисова, че част от средствата, получени от кредита са останали и са предоставени на сина й Любомир не са подкрепени с други доказателства, включително за размера на отпуснатия кредит. При тези факти неправилно съдът е приел, че майката е разполагала със спестени парични средства в размер на 2 500 лева, които е предоставила на сина при закупуването на имота през януари 2012 г. По отношение на Х. П. от събраните по делото писмени и гласни доказателства се установява, че тя е получила доход по договор за аренда, сключен със "С. с. - В." ЕАД, който за периода до 30.12.2011 г. е в размер на 2 124.30 лева. Това е и сумата, за която по делото се установява, че е получена от дарителя към януари 2012 и е могла да бъде предоставена за покупката. Сумата от 1118 лева, изплатена по договора за аренда за стопанската 2012/2013 г. е от 21.12.2012 г., която дата е след сключването на договора за покупка за недвижимия имот от Л. Б. на 27.01.2012 г. и плащането на цената, удостоверено в нотариалния акт от същата дата. От удостоверението на ТП на НОИ - В. Търново и показанията на св. Петкова за начина й на живот и разходите й, се установява възможността й да спести и разликата до 5000 лева или общо 2875.70 лева. От изложеното следва, че приходите на Борисов за 2012 г. възлизат на 7184.72 лева /2184.72 лева, признати в ревизионния акт доходи от трудови правоотношения и 5 000 лева, дарение от баба му Х. П./. При разходи направени от ревизираното лице за 2012 г. в общ размер на 8105.22 лева /7420 лева, цена за покупка на имота, 349.95 лева разноски за нотариални и местни такси, за сключване на сделката и разходи по фактури на "БТК" ЕАД - 335.37 лева/ е видно, че имущественото му състояние не съответства на получените и декларирани доходи и разполагаеми парични средства. Налице е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за ревизирания период на 2012 г., поради което законосъобразно в ревизионния акт е определена данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. На основание чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК в данъчната основа се сключват обичайните разходи за живот и издръжка на лицето. Правилно съдът е приел, че размерът на този вид разходи е 2379 лева, вместо посоченият в ревизионния акт 3310 лева. Потребителските парични разходи на лице, по статистически данни включват разходи за съобщения от 179 лева, които в процесния случай са установени по издадените от БТК фактури, разходи за жилище, вода, ел. енергия, издръжка, обзавеждане и поддръжка на дома, в общ размер на 621 лева и разходи за храна и напитки в размер на 131 лева, които са изцяло неотносими към Л. Б. с оглед на установеното по делото, че не е семеен, живял е заедно с родителите си, не е заплащал разходи за жилище, отопление, вода и ел. енергия и разходи за храна. Доводите в касационната жалба, че от размера на потребителските разходи по статистически данни не следва да се изключват установените при ревизията разходи на лицето, са неоснователни, тъй като са в противоречие с чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК и с административната и съдебна практика по аналогични случаи. От изложеното следва, че данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК се формира от общ размер на разходите 10 484.22 лева /7420 + 349.95 лева +335.37 +2379 лева/, а на приходите - 7184.72 лева. Установява се превишение на разходите с 3300.60 лева, което представлява данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и подлежи на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Данъчната основа в ревизионния акт е формирана съгласно чл. 17 ЗДДФЛ като сбор от данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и данъчната основа за доход от трудови възнаграждения 2431.42 лева /2770.86 лева - 357.44 лева, внесени осигурителни вноски за сметка на лицето/. Следвайки този подход на органите по приходите се установява данъчна основа по ЗДДФЛ в общ размер на 5714.02 лева, върху която е дължим данък в размер на 571.40 лева. След приспадане на авансово внесения данък от 241.30 лева се установява данък за довнасяне в размер на 330.10 лева. За тази сума и съответните лихви неправилно и в противоречие с доказателствата по делото, съдът е отменил ревизионния акт. Решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на Л. Б.. За разликата до определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 685.04 лева и съответните лихви за 2012 г., ревизионният акт е незаконосъобразен и правилно е отменен. В останалата част относно установените задължения по ЗДДФЛ за периода 2008 г. - 2011 г. и определените задължителни осигурителни вноски за периода 2008 г. - 2012 г. решението е правилно постановено. Не са налице посочените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяната му в тази част. Основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за посочените периоди е обосновано от органите по приходите основно с размера на разходите за издръжка и живот, съгласно статистическите данни на НСИ за 2008 - 2011 г. Обичайният размер на разходите за живот и издръжка по НСИ е обстоятелство, което съгласно чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК е относимо към определяне на данъчната основа, но сами по себе си не представляват основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Без да е установено основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК, включително по т. 7 - несъответствие между имущественото и финансово състояние на ревизираното лице и декларираните/получените доходи или приходи за съответния период, обичайните разходи за издръжка и живот по статистически данни не могат да бъдат обложени като данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Установяването на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК е в тежест на органите по приходите. В конкретния случай правилно съдът е приложил презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и е приел, че не е налице подлежащ на облагане доход за периода 2008 г. - 2011 г. По силата на чл. 123 ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 е налице облагаем доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него и т. 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. В съответствие с доказателствата по делото в разглеждания случай съдът е приел, че за ревизираните периоди на 2008 г. - 2011 г. не е налице облагаем доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като разходите на лицето не превишават явно и съществено приходите. За всички ревизирани периоди по делото е установено, че Л. Б. не е семеен, безработен е, живее при родителите си в с. Д., общ. Л. и е издържан от майка си. Лицето е работило през 2007 г. по граждански договор и е започнало работа по трудов договор с "ВИП К. К." ЕООД на 14.12.2011 г., по който е получило доходи през 2012 г. За периодите 2008 - 2011 г. лицето няма приходи. За 2008 г. при ревизията е констатирано, че направените от Борисов разходи са единствено за вноски за здравно осигуряване в общ размер на 79.20 лева. За 2009 г. разходите са в размер на 124.80 лева здравноосигурителни вноски и 150 лева разходи за транспорт до Гърция с цел търсене на работа. За 2010 г. - вноски за ЗО и лихви за забава - 162.50 лева и разходи за телефон по фактури издадени от "БТК" ЕАД - в размер на 227.54 лева годишно. За 2011 г. - 191.03 лева вноски за ЗО и лихви за закъснение и 361.17 лева разходи към "БТК" ЕАД. Още в хода на ревизията и при предварителната проверка за установяване на факти и обстоятелства органите по приходите са установили, че здравните осигуровки са заплащани от майката на Борисов, за да не загуби здравноосигурителни права. Установено е също, че е издържан изцяло от близките си. Тези обстоятелства се потвърждават от писмените обяснения на ревизираното лице и писмените обяснения на С. П. Б., събрани в хода на проверката и в ревизионното производство, както и от свидетелските показания на последната пред съда. През периодите на 2008 г. - 2011 г. лицето не е придобивало никакво имущество /недвижими имоти, МПС/, не е осъществявало стопанска дейност като едноличен търговец, не е било съдружник или едноличен собственик в търговско дружество, не е правило други разходи освен посочените по-горе. Поради това правилно съдът е приел, че размерът на паричния недостиг за тези периоди в голямата си част се формира от обичайните разходи за издръжка и живот по данни на НСИ. Законосъобразен е и изводът, че част от статистическите разходи за издръжка са изцяло неотносими към Л. Б. и неправилно са включени като негов разход - за жилище, вода, ел. енергия и горива за битови нужди, за обзавеждане и поддържане на дома, а друга част /за съобщения, здравеопазване и транспорт/ се дублират. При това положение правилно съдът е приел, че формираната данъчна основа за доходите по ЗДДФЛ установените при ревизията разходи през ревизираните периоди 2008 г. - 2011 г. не превишават явно и същество имущественото състояние на ревизираното лице по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което не представляват облагаем доход, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Основателен е и аргументът, че при сходни обстоятелства за 2007 г. органите по приходите са достигнали до същия извод. По отношение на задълженията за осигурителни вноски за ДДО, ДЗПО и ЗО правилно съдът е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК не се прилага за периоди преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Противоречивото тълкуване и прилагане на тази норма е преодоляно с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на ВАС п от. д. № 3/2015 г., според което разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 ДОПК относно установяване дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. За периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. правилно съдът е приел, че не е налице съществено превишение на разходите по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и облагаем доход, за който да се дължат осигурителни вноски. С оглед посоченото по-горе за неправилна преценка на доказателствата по делото относно получено дарение през 2012 г. в размер на 2 500 лева, неправилно съдът е приел, че липсва превишение на разходите над получените доходи за този период. Въпреки това, решението в тази част, в която са отменени установените осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2012 г. е правилно като краен резултат. Паричният недостиг на Л. Б., определен като данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е формиран от разходите за покупка на недвижим имот, разходи за телефон по фактури на "БТК" ЕАД и обичайните разходи за издръжка и живот по статистически данни. Така установеният доход е облагаем с данък върху доходите на физическите лица по силата на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ във връзка с чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не представлява осигурителен доход по смисъла на чл. 10, ал. 1 от КСО. Цитираната норма предвижда, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. В чл. 4 КСО са дефинирани категориите осигурени лица, а чл. 4а КСО регламентира осигуряването на морските лица. В случая на Л. Б. са начислени осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице по чл. 6, ал. 8 КСО /предишна ал. 7, ДВ бр. 61/2015, в сила от 1.01.2016 г., действаща за периода на 2012 г./. Тези вноски се дължат от осигурените лица по чл. 4, ал. 3, т. 1 - лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност; т. 2 - лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и т. 4 - регистрираните земеделски стопани /земеделски производители/ и тютюнопроизводители. От доказателствата по делото и от констатациите в ревизионния акт и ревизионния доклад е видно, че ревизираното лице не попада в нито една от тези категории осигурени лица, а през 2012 г. е осигурено лице по чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО - като работник и служител по трудово правоотношение с "ВИП К. К." ЕООД. Поради това установеният при ревизията доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за 2012 г. не е доход от трудова дейност и не подлежи на облагане с осигурителни вноски за самоосигуряващи се лица по чл. 6, ал. 8 КСО - нито авансови, нито вноски върху окончателния размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 9 КСО /предишна ал. 8/, като е приел и първоинстанционния съд. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението следва да се отмени в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 г. за сумата от 330.10 лева и съответните лихви и в тази част да се отхвърли жалбата. В останалата част решението, с което ревизионният акт е отменен следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на Л. Б. разноски за първата инстанция за сумата над 319.57 лева. При този изход на спора, право на разноски имат и двете страните по делото. На ответника по касация не следва да се присъждат такива, поради липсата на искане за това в представения по делото писмен отговор. На касатора се дължат разноски за осъществената защита от юрисконсулт през двете съдебни инстанции, съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба. Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, която се приложима при определяне размера на юрисконсултското възнаграждение, за материален интерес до 1000 лева, възнаграждението е 300 лева за всяка инстанция. Поради това на администрацията следва да се присъдят разноски в размер на 600 лева за двете съдебни инстанции. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,