Решение № 3877 от 11.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на М. Идриз от гр. Асеновград, чрез адв. Б. Стоянов срещу решение 1023/07.06.2022 г., постановено по адм. дело 2400/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001620007281-091-001/10.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 449/17.08.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. Пловдив при Централно управление /ЦУ/ на НАП, в частта на установени за периоди 2014 г. 2016 г. задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в общ размер на 20 449,85 лева главница и 11 187,13 лева лихва; вноски за пенсионно и здравно осигуряване за периода 2014 г. 2016 г. в общ размер на 19 746,33 лева главница и 10 011,23 лева лихва. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е неправилно постановено, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон отменително основание по чл.209, т.3, предл.1 и 2 АПК. Според касатора съдът е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила, след като служебно не е събрал доказателства за доходите на ревизираното лице от работа в Испания, в какъвто смисъл били твърденията му и декларацията, подадена в хода на ревизията. Твърди се също, че необосновано съдът не приел за доказано получаване на дарения в размер на 43 000 лв. от родителите му в периода 2009г. 2014г., както и получаването на суми по договори за заеми, сключени с А. Матанчев и М. Исмаил. Неправилно също така били третирани като средства с неустановен произход сумите, внесени в касата на Чесън МСИ ООД и ЕТ М. Лисо след като сумите са върнати през 2017г. На последно място се твърди, че съдът неправилно не е съобразил Тълкувателно решение решение 2/2.02.2022 г. по тълк. дело 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, според което не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. С тези оплаквания касационният жалбоподател иска да се отмени като неправилно обжалваното решение. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в депозирана по делото писмено становище от Г. Коева Димитрова, я оспорва. Моли да се остави в сила обжалваното решение и да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 5 561,61 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна, поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на М. Идриз, първоинстанционният съд е приел за спорни по делото въпросите дали ревизираното лице към началото на периода е разполагало със спестявания в размер на 100 000 евро - доходи в чужбина; дали в периода е получило дарения на парични суми от родителите си в общ размер на 43 000/40 000 лв., както и средства по седем броя договори за заем от А. Матанчев и пет броя договори за заем от М. Исмаил; както и какъв е произхода на средствата, които РЛ е внесло в Чесън МСИ ООД и ЕТ М. Лисо . Съдът е приел за недоказано твърдението на РЛ за налични към началото на периода средства в размер на 100 000 евро - доходи в чужбина, като се е позовал на правилото на чл. 116, ал. 1 от ДОПК относно доказателствената тежест за доказване на факти извън територията на страната и липсата на документи, които да удостоверяват получаването на доход с източник извън страната. По отношение на твърдението за получени в заем суми, съдът е приел, че по делото са представени сключени договор в обикновена писмена форма, които нямат достоверна дата, липсват доказателства за реалното предаване на сумите, както и за възможността на заемодателите да се разпоредят с посочените суми в полза на получателя. По отношение на твърденията на РЛ за получени дарения в периода 2009 г. 2014 г. от родителите му, съдът е констатирал противоречие в позициите на оспорващия и дарителя относно общия размер на дарените средства, периода и повода на даренията, а в случая останал недоказан произходът на средствата, респективно обективната възможност на дарителите да се разпоредят със сочените суми в полза на РЛ. Посочил е, че липсват доказателства родителите на оспорващия да са притежавали имущество или други източници на доходи, за да се приеме дори хипотетично, че през 2013 г. са разполагали със заявените суми. За недоказани са приети и твърденията на РЛ, че внасяните в касата на "Чесън МСИ" ООД суми са от продажби на авансово получена стока от испанки контрагенти. Посочено е, че освен изброяването на съответни чуждестранни дружества, оспорващият не ангажирал каквито и да е доказателства в подкрепа на подобен развой на събитията. Идентично е и положението със заявленията, че дейността на "Чесън МСИ" ООД е била авансово подпомагана с финансови средства от тези дружества. За обоснован е приет извода на органите по приходите, че сумите са лични средства на оспорващия, с които е подпомагал дейността на дружеството и дейността си като едноличен търговец, като в подкрепа на този извод са и водените счетоводни записи по сметка 493 - Разчети със собственици, използвана за отчитане на вземанията със собствениците на дружеството, които не са били обект на отчитане с други сметки. По изложените съображения е обоснован извод, че размерът на придобитите в процесния период доходи на оспорващия, са недостатъчни за обезпечаване на извършените от него разходи. Налице са основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, които са достатъчни за извършване на ревизия и облагане по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, за което приходните органи са предприели съответните действия, спазвайки изискуемите нормативно установени процесуални правила. Не са налице основания за внасяне на промени в установения от органите по приходите паричния поток на жалбоподателя. При определяне размерна за задълженията органите по приходите законосъобразно по реда на чл. 17 от ЗДДФЛ са установил данъчните основи за облагане по периоди, към които са приложили предвидената в закона данъчна ставка. Размерът на дължимия данък по чл. 17 от ЗДДФЛ е правилно определен. За допълнително установените задължителни осигурителни вноски съдът е цитирал Тълкувателно решение 2 от 2.02.2022 г. на ВАС по т. д. 8/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия, съгласно което не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи. Посочил е, че върху органите по приходите е тежестта да докажат посоченият факт в съдебното производство, а в случая било установено, че РЛ е упражнявало дейност в качеството на едноличен търговец и собственик на търговско дружество, концентрираща се върху търговия със стоки, поради което установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с неговата търговска дейност, която е и трудова, и за която се дължи не само данък, но и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК. Обжалваното решение е правилно, в частта за данъка по чл. 17 ЗДДФЛ, но е неправилно в частта за задължителните осигурителни вноски за ДОО, ЗО И ДЗПО УПФ. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви в частта за данъка по чл. 17 ЗДДФЛ, които се споделят от настоящия състав на ВАС. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси въз основа съвкупния анализ на всички относими доказателства. Фактическите и правни доводи са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно, без да е необходимо повторното им възпроизвеждане от настоящата инстанция, след като тя ги споделя изцяло. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни. Фактическата обстановка е безспорно установена. Неоснователни са доводите на касатора за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила, след като съдът служебно не е събрал доказателства за доходите на ревизираното лице от работа в Испания. Изводите на съда са формирани и при правилно разпределение на доказателствената тежест между страните в процеса. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации на ревизионния акт, издаден при ревизия при особени случаи, в производството по обжалването му се ползват с презумптивна доказателствена сила, от което следва, че в тежест на жалбоподателя е било да ангажира доказателства, относими към спора за получени доходи от работа в Испания и опровергаващи установеното от органа по приходите начално салдо. Както в хода на административното обжалване, така и в хода на съдебното обжалване, М. Идриз не е представил доказателства, които да опровергават изводите на ревизиращите органи относно началното салдо към 01.01.2014г. от 5 000 лв. Неоснователни са доводите на касатора, че съдът неправилно не приел за доказано получаване на дарения в размер на 43 000 лв. от родителите му в периода 2009г. 2014г. В случая в хода на ревизията са събрани доказателства, че родителите на РЛ не са имали финансова възможност за престиране на парични средства, доколкото не са имали трудови или други доходи. Тези констатации не са оборени с надлежни доказателства пир съдебното оспорване на РА. Неоснователни са доводите на касатора, че съдът неправилно не приел за доказано получаването на парични средства по договори за заем, сключени с А. Матанчев и М. Исмаил, доколкото не е установена възможността на заемодателите да предоставят заеми. В допълнение на мотивите на първоинстанционния съд следва да се посочи, че А. Матанчев е с минимални доходи, съгласно направените справки за осигуряване, няма декларирани доходи по ГДД, а през 2013 г. е закупило жилище с ипотечен кредит. Недоказано е и възможността на М. Исмаил да предостави заем от получен дивидент в периода 2017-2018г., доколкото ревизираните периоди са 2014 г. 2016 г., а и предаването на суми по разписки от 01.11.2017г., 30.11.2017г., 31.12.2017г., 01.11.2018г. и 02.12.2018г. след ревизираните периоди са ирилевантни за спора. Относно внасянето на парични суми в касата на Чесън МСИ ООД, е установено по делото, че такива са внесени от РЛ и осчетоводени от търговеца по сметка Разчети със собственици . Правилно е преценено като недоказано твърдението на РЛ, че внесените суми представляват приходи от стопанска дейност и са платени от испански контрагенти. Подробно в хода на ревизията са разгледани водените счетоводни сметки от Чесън МСИ ООД, при което е обоснован правилен извод, че внесените суми имат за цел захранване на каса, поради недостиг на парични средства и не представляват приходи от стопанска дейност. Необосновани са доводите на касатора за допуснати грешки при осчетоводяването на внесените суми на каса, още повече, че нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са ангажирани доказателства за такива грешки или за получени приходи на дружеството от стопанска дейност. С оглед гореизложеното обжалваното решение е правилно постановено, в частта за определеният данък по чл.17 ЗДДФЛ. В частта за задължителните осигурителни вноски за ревизирания период за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО решението е неправилно постановено (в тази част ревизионният акт е потвърден, респ. изменен с решението на решаващия орган при административното му обжалване). С тълкувателно решение 2/2.02.2022 г. по тълк. дело 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд се прие, че не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи. Върху органите по приходите е тежестта да докажат посоченият факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г. Противно на приетото от първоинстанционния съд, настоящата инстанция счита, че в процесния случай приходните органи не са установили, че недекларираните доходи са от трудова дейност. Неправилно първоинстанционния съд приема, че след като лицето е упражнявало търговска дейност, като собственик на търговско дружество и ЕТ, то установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с неговата търговска дейност, която е и трудова. В случая, ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК при доказани от ревизиращите органи укрити доходи и/или превишение на разходите над доходите само на физическото лице М. Идриз, но не и в качеството му на ЕТ, регистриран по чл. 56 и сл. от ТЗ, или физическо лице, осъществяващо търговска дейност без да е регистрирано. В тълкувателното решение е направено уточнението, че тълкувателните въпроси касаят провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК при доказани от ревизиращите органи укрити доходи и/или превишение на разходите над доходите само на физически лица за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, като не съществува противоречива съдебна практика относно облагането по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, вкл. и в частта за задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК за еднолични търговци, регистрирани по чл. 56 и сл. от ТЗ, както и за физически лица, осъществяващи търговска дейност без да са регистрирани. За тях при провеждане на ревизия при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, съдебната практика приема, че установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с тяхната търговска дейност, която е и трудова, и за която се дължи не само данък, но и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК. С оглед изложеното, при съобразяване на приетото тълкувателно решение 2/2.02.2022 г. по тълк. дело 8/2020 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд и след като приходните органи не са установили, че недекларираните доходи на М. Идриз са от трудова дейност, неправилно са установени задълженията за ЗОВ: за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., поради което като е потвърдил РА в тази му част, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени. На основание чл. 222, ал. 1 АПК ревизионният акт, в посочената част също следва да бъде отменен като незаконосъобразен. На отмяна подлежи и решението на съда в частта за разноските, присъдени на приходната администрация за сумата над 1 222,22 лв. за разликата до пълния размер от 2 371,85 лв. От действително направените разноски за първоинстанционното производство от М. Идриз в размер на 250 лв., следва да му се заплатят разноски съразмерно уважената част от жалбата в размер на 121,17 лв. За касационното производство на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение предвид изхода на делото в размер на 2 865,90 лв., а не поисканите в писмената защита на юриск. Г. Димитрова от 5 561,61 лв. На касационния жалбоподател за производството пред настоящата съдебна инстанция не следва да се присъждат разноски, доколкото не са претендирани. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение