Решение № 13420 от 10.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13295/2014 г.

Решение № 13420 от 10.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13295/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуалния кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП против решение № 4879 от 15.07.2014 г., постановено по адм. д. № 7717/2013 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен РА № 2001009592/06.01.2011 г., в частта в която е потвърден с Решение № 1280/01.08.2011 г. на Директор на Дирекция" ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на решението по съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът - "Милки груп" ЕООД, чрез адв. Г. Петрова, оспорва касационната жалба. Моли да бъде потвърдено решението на административния съд, като претендира и присъждане на разноски. Подробни съображения развива в писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява подробно становище за основателност на касационната жалба. Върховен административен съд, осмо отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна по следните съображения: Производството пред АС е повторно и в изпълнение на указанията дадени в решение № 11166/31.07.2013 г. на ВАС, първо отделение. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 20010009592/06.11.2011 г., в частта в която е потвърден с Решение № 1280/01.08.2011 г. на Директор на Дирекция" ОДОП", гр. София, при ЦУ на НАП, относно ангажирана солидарна отговорност на "Милки груп" ЕООД по реда на чл. 177 от ЗДДС, по отношение на доставки извършени от "Танина 07" ЕООД, "Евромилк 07" ЕООД и "Денис 03" ЕООД, в размер на 11 315 624,84 лв.. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила визирани в ДОПК. От фактическа страна за установено съдът е приел, че по доставки от "Танина 07" ЕООД, "Евромилк 07" ЕООД и "Денис 03" ЕООД са издадени фактури, които са отразени в дневниците им за продажби и справките декларации по ЗДДС за периодите на издаването им. На доставчиците са извършени ревизии, при които е констатирано, че дължимият данък по процесните фактури не е внесен в републиканския бюджет, като на трите дружества са извършени ревизии по особения ред на чл. 122 от ДОПК, тъй като ревизираните лица не са открити на адреса за кореспонденция и не са представили документи и писмени обяснения На трите дружества са издадени ревизионни актове, с които са определени задължения към бюджета в особено големи размери, подробно посочени в мотивите на съдебния акт. На тримата доставчици в издадените и влезли в сила РА, липсват мотиви, а в приложените РД е видно, че е отказано право на данъчен кредит по всички получени доставки за процесните данъчни периоди и е прието, че поради непредставяне на доказателства не може да се установи налице ли са доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. При тези факти на първо място съдът е приел, че по делото липсват доказателства, че невнесения от доставчика данък за съответния период е с предмет същата стока, за да се ангажира солидарната отговорност на жалбоподателя по реда на чл. 177 от ЗДДС. Последното обстоятелство според съдът се установява и поради факта, че с ревизионния акт на жалбоподателя не са установени и направени корекции на правото на приспадне на данъчен кредит по доставките от процесните три дружества и това право е признато в декларирания размер, като данъчният кредит е участвал в резултата за съответния данъчен период. При тези факти съдът е приел, че отговорността по чл. 177 ЗДДС за получателя по доставката е свързана с установено невнасяне на дължимия данък по конкретна доставка от издателя на фактурата, тъй като той опосредява дължимостта на данъка между задълженото лице (получателя) и държавата и получателят следва да отговаря за дължимия и невнесен данък, доколкото е ползвал право на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с доставката (пряка или предходна). В случая, по отношение на тримата доставчици, органите по приходите са признали реалността на доставката и доколкото за получателя е възникнало правото на данъчен кредит, не се оспорва, че то законосъобразно е упражнено. От заключението на вещото лице за установено съдът е приел, че данъкът по процесните фактури е внесен, с изключение на "Денис 03" ЕООД. Факта, че с ревизионните актове на доставчиците е отказано право на приспадане на данъчен кредит за процесните данъчен периоди, съдът е приел, че не може да доведе до извода, че следва да се ангажира отговорността на получателя по конкретната доставка относно неизпълнени задължения по ЗДДС за други доставки, които нямат пряка, нито косвена връзка с процесните доставки. Обстоятелството, че тримата доставчици са имали неразчетени данъчни задължения, също не може да обуслови ангражиране на солидарната отговорност на получателя по доставката, защото отговорността по чл. 177 ЗДДС възниква за конкретна доставка, за която е установено, че е ползван от получателя й данъчен кредит, но доставчикът не е внесъл дължимия ДДС в бюджета, а не за това, че в същия данъчен период са осъществени действия от доставчика, който в качеството на получател е приспаднал данъчен кредит и по този начин е редуциран дължимият ДДС за периода, тъй като е деклариран по-голям размер на данъка за възстановяване. На следващо място съдът е приел, че липсват доказателства за субективния елемент. Факта, че доставчиците са били наематели на жалбоподателя за процесните периоди на складови площи, съдът е приел, че не може да доведе до извода, че наемодателят-жалбоподател е знаел, че наемателят му няма да внесе в бюджета дължимия ДДС за доставени стоки по договори за доставка. До този извод съдът е достигнал като е приел, че жалбоподателят е получавал уговорения размер наем и е разплащал получените доставки. На следващо място получените отговори по линия на административното сътрудничество от съответните администрации на Франция и Германия, съдът е приел, че са във връзка с доставки, които за получателя им са ВОД, поради което ДДС не се дължи ефективно. За един от отговорите на администрации на Германия, съдът е приел, че не е представен съпътстващият доклад към формуляра, за да се уточни с каква цел е изпратен формуляр, като за същите обстоятелства и за същия период (2008Q1, 2008Q2 и2008Q3) в хода на ревизията издателят на акта е отправил молба за информация по чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003 за германския търговец, която не е изпратена поради липса на достатъчно основание за изпращане на молба за административно сътрудничество На следващо място съдът е приел, че наличието на знание не се установява и от факта, че служители от счетоводния отдел на жалбоподателя оперират с банкови сметки на "Денис 03" ООД, тъй като по делото липсват доказателства, в какво качество лицата са оперирали с банковите сметки, както и не е установено дали тези лица са извършвали действия по нареждане на управителя на дружеството -жалбоподател От доказателствата по делото съдът е приел, че служители от счетоводния отдел не са имали право да се разпореждат със сметките на посоченото дружество, а само са получавали суми въз основа нареждания-разписки, подписани от пълномощника на "Денис 03" ООД и са осчетоводени в касата на "Денис 03" ООД. Така постановеното съдебно решение е неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Настоящият случай е при условията на доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс знание на ревизираното лице, че данъка няма да бъде внесен. Не се спори относно обстоятелството, че "Милки груп" ЕООД е регистрирано лице и е получател по облагаема доставка. Осъществени са облагаеми доставки, по която доставчиците са издали фактури с посочен на отделен ред ДДС, който ДДС доставчикът е длъжен да внесе в бюджета. Получателят е ползвал право на приспадане на данъчен кредит в размер на 11 315 624,84 лв., пряко свързан с невнесения данък. В тази насока е неправилен извода на съда, че след като на доставчиците е отказано право на данъчен кредит по всички получени доставки за процесните данъчни периоди, то липсват доказателства, че невнесеният от доставчика данък за съответния период е с предмет същата стока, за да се ангажира отговорността на жалбоподателя по реда на чл. 177 от ЗДДС. Извода на съда би бил правилен, ако се твърди, че при ревизията, извършена на преките доставчици е установено, че неговите доставчици /респективно предходни на ревизираното лице/ са издали фактури без основание, поради което на преките доставчици е отказано правото на данъчен кредит от тези предходни доставчици. В този случай за да се ангажира солидарна отговорност на касатора по чл. 177 ЗДДС по предходните доставки, следва по категоричен начин да се установи, че той е знаел за действията/бездействията на предходните доставчици, което не се твърди от приходните органи. В случая на преките доставчици са установени задължения вследствие на отказано право на данъчен кредит по получени от него други доставки. Фактическите констатации изложени от органа по приходите са за наличие на реална сделка именно между ревизираното дружество и предходните доставчици, но опосредена от "Танина 07" ЕООД, "Евромилк 07" ЕООД и "Денис 03" ЕООД, без реалното им участие и реалното придобиване на стоките, с цел начисляване на данък, който няма да бъде реално внесен. В случая не се твърди и привидност на сделките по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, в който случай ако доставката е доказана за целите на данъчното производство и са налице предпоставките на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, не може да се приеме, че тя е привидна. В хипотезите на отговорност по чл. 177 ЗДДС по правило не се спори относно реалността на доставката. Ако липсва облагаема доставка, за получателя не възниква право на данъчен кредит, а след като не е налице право на данъчен кредит, отговорност за евентуално дължимия от доставчика данък не може да се претендира. В разглеждания случай приходната администрация е признала право на приспадане на данъчен кредит по доставка на стоки от процесните три дружества, а и фактическото придобиване на стоката в патримониума на ревизираното лице не се оспорва от приходната администрация. Спорен е фактическият доставчик на тези стоки и данните по делото установяват, че това не са "Танина 07" ЕООД, "Евромилк 07" ЕООД и "Денис 03" ЕООД, а чуждестранните ЮЛ. На следващо място е установено, че дължимият данък не е внесен от доставчика въз основа на издадени ревизионни актове на доставчиците с начислени и невнесени задължения. В тях е установен периодът, в които се установява ефективното невнасяне на данъка като резултат за съответния период, в които е настъпило данъчното събитие, съответно данъкът е станал изискуем. Невнасянето на данъка е налице към момента на издаване на ревизионния акт за установяване на отговорността по чл. 177 от ЗДДС. Следващият спорен момент е данъчно задълженото лице, положило ли е възможните разумни усилия за собствените си работи, които не надхвърлят грижата на добрия търговец. В този смисъла е и практиката на СЕС /решение по обединени дела С-439/04 и С-440/04/. Преценката знаело ли е или длъжно ли е било да знае задълженото лице, че със своята покупка участва в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва въз основа на обективни критерии /т. т. 59,61./ като се приема, че не противоречи на общностното право да се изисква от данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане. В случая е установено, че доставчиците не са открити на декларираните от тях данъчни адреси и ревизиите са проведени в хипотезата на чл. 122 и сл. ДОПК, че използваната складова площ от доставчиците е част от тази, използвана от РЛ като наемател по описаните в съдебния акт и общите констатации на РД договори, че липсват езикови познания у лицата, представляващи дружествата, както и данни за обекти, от които се осъществява търговската си дейност, че не са представени счетоводни регистри, от които да се установи цялостното осчетоводяване на стопанските операции, а не само процесните покупко-продажби, които са обект на проверка в хода на ревизионното производство. На следващо, но водещо място е установеното от приложенията към отговорите, дадени от запитаната германска и френска администрация в съответствие с чл. 5 от регламент (ЕО) 1978/2003 г. и по-конкретно, че кореспонденцията обективираща преддоговорните отношения между чуждестранните ЮЛ и доставчиците на ревизираното лице са извършвани от служители на ревизираното лице. Така относно доставчика "SNC LAKTALIS INGREDIENS" FR е получен отговор от френската администрация, съгласно който поръчката на стоките- предмет на ВОД е направена от г-жа Поли Пеева от Милки груп ООД, а действителният клиент и получател на стоката е "Танина 07" ЕООД. Относно немското дружество с VIN DE 136654503 е установено отново, че търговският му партньор е "Милки груп" ООД, като когато извърши поръчка уведомява дружеството на кого да се доставят стоките и на кого да се фактурират- "Танина" ЕООД и "Евромилк 07" ЕООД. Факта, че Поля Пеева -управител на ревизираното дружество е контактувала и правила заявки на чуждестранните дружества се установява и от приетите по делото разпечатки от електронната й поща. В тази насока настоящият състав не споделя извода на съда, че посоченото обстоятелство не се установява поради факта, че не е представен съпътстващ доклад към формуляра SCAC 2004 и поради факта, че се съдържат доказателства за отказ за изпращане на молба за информация по чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003 за германския търговец, тъй като както приема в практиката си ВАС, формулярите SCAC 2004 са официален документ, чиято материална доказателствена сила обвързва съда и страните. Същите не са оспорени от страната и от мотивите на съдебния акт не се установява да са изключени от доказателствения материал, а само, че от декларираните обстоятелства не се установява наличието на знание за ревизираното лице, че данъка няма да бъде внесен. Установен е и факта, че служителят от счетоводния отдел на ревизираното дружество Костадинка Чепелова е оперирала с банковите сметки на "Денис-03" ЕООД. Банковите извлечения са подробно описани в РД. В тази насока са вътрешно противоречиви изводите на съда, че липсват доказателства в какво качество лицето е оперирало със сметки на доставчика, а впоследствие приема, че от свидетелските показания на същото лице се установява, че е следвало само да получава суми въз основа на нареждания-разписки. С оглед на изложеното разгледани поотделно посочените обстоятелства не водят до единствения извод за наличие на знание, че данъка няма да бъде платен, но обсъдени в тяхната съвкупност обуславят наличието на специфични търговски взаимоотношения, при които ревизираното лице е реален получател по фактурите, издадени от чуждестранните контрагенти, а доставчиците имат фиктивно участие във веригата. Този извод се налага и от установените отношения между доставчиците и ревизираното лице и от факта, че доставчиците ползват материалната база на ревизираното лице, нямат собствени служители и материална база и са получатели по доставки поръчани от ревизираното лице. С оглед гореизложеното решението на първоинстанционния съд като неправилно следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което се отхвърли жалбата на Милки груп" ЕООД. Предвид изхода на делото и направеното искане от касатора, на същия следва да се присъдят разноски в общ размер на 40 846 лв. за цялото съдебно производство, съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, предл. 3 от ДОПК С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение,