Решение № 2976 от 8.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9819/2020 г.

Решение № 2976 от 8.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9819/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП и "Ню Лоджистикс Департмънт" ЕООД против решение № 2862 от 10.06.2020 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. дело № 442 по описа на съда за 2019 г. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП оспорва съдебното решение в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-22221417005320-091-001/28.02.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1755/14.11.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 175 лв. по фактура № 153/21.12.2016 г., издадена от "Релтих" ЕООД, ведно със съответните лихви. Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че за документираната с фактурата доставка на стока - преносим компютър, не са налице доказателства, установяващи прехвърлянето на собствеността, от доставчика не са представени и счетоводни документи, от които да се установи движението на стоката, а посочения във фактурата предмет е без надлежна видова индивидуализация. Поради това намира, че процесната фактура е лишена от доказателствена сила и не удостоверява реална доставка на стока. Искането от съда е за отмяна на оспорения съдебен акт в отменителната му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - "Ню Лоджистик Департмънт" ЕООД, оспорва жалбата като неоснователна по съображения изложени в представен писмен отговор и моли същата да бъде отхвърлена от съда. Касаторът - "Ню Лоджистикс Департмънт" ЕООД, чрез пълномощника адвокат Велчева, оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22221417005320-091-001/28.02.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1755/14.11.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 25 810 лв. по фактури, издадени от "Кю Комюникейшън" ЕООД, "Екосистем Вижън" ЕООД, "Бултрейдинг Къмпани" ЕООД, "Интралот БГ" ЕООД, "Джъст Билдинг" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД за данъчните периоди м. 03.2016 г., м. 04.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 10.2016 г., м. 11.2016 г., м. 12.2016 г., м. 02.2017 г. и м. 03.2017 г., и определените лихви за забава. Твърди неправилност на съдебното решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и неспазване на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва изводите на съда, че не са налице реално извършени доставки на услуги – товаро-разтоварни дейности, по процесните фактури. Счита, че съдът неправилно не е кредитирал представените 6 бр. договори за предоставяне на товаро-разтоварни услуги, сключени с доставчиците, приемо-предавателни протоколи, заключението на съдебно-счетоводната експертиза и събраните гласни доказателства чрез разпит на служителите на ревизираното дружество. Твърди и допуснати в ревизионното производство процесуални нарушения във връзка с връчването на доставчиците на изготвените до тях искания за представяне на документи и писмени обяснения. Искането от съда е за отмяна на съдебния акт в оспорената част. Претендира присъждане на направените по делото разноски съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК с доказателства. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, не взема становище по основателността й. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - София и пледира за отмяна на първоинстанционното решение в отменителната му част и за неоснователност на касационната жалба на "Ню Лоджистикс Департмънт" ЕООД и пледира за оставяне в сила на съдебния акт в тази част. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбите и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, спрямо които първоинстанционното решение е неблагоприятно в съответните части, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, жалбата на "Ню Лоджистикс Департмънт" ЕООД е неоснователна, а жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП е основателна по следните съображения: С обжалвания пред Административен съд София - град ревизионен акт № Р-22221417005320-091-001/28.02.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1755/14.11.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, на "Ню Лоджистикс Департмънт" ЕООД не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 25 985 лв. по фактури, издадени от "Кю Комюникейшън" ЕООД, "Екосистем Вижън" ЕООД, "Бултрейдинг Къмпани" ЕООД, "Интралот БГ" ЕООД, "Джъст Билдинг" ЕООД, "Мастър Груп М" ЕООД и "Релтих" ЕООД за данъчните периоди м. 03.2016 г., м. 04.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 10.2016 г., м. 11.2016 г., м. 12.2016 г., м. 02.2017 г. и м. 03.2017 г., и за невнесените в срок задължения за ДДС са определени лихви в общ размер на 3 599, 80 лв. Органите по приходите са приели, че документираните с фактурите доставки не са извършени реално, поради което не са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Актът е мотивиран с изводи, след обсъждане на събраните в хода на ревизията доказателства, че не са представени доказателства за реалност на доставките. С оспореното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 175 лв. по фактура № 153/21.12.2016 г., издадена от "Релтих" ЕООД, ведно с лихви в размер на 24, 24 лв., и е отхвърлил жалбата на "Ню Лоджистикс Департмънт" ЕООД в останалата част относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 25 810 лв. по фактури, издадени от "Кю Комюникейшън" ЕООД, "Екосистем Вижън" ЕООД, "Бултрейдинг Къмпани" ЕООД, "Интралот БГ" ЕООД, "Джъст Билдинг" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД за данъчните периоди м. 03.2016 г., м. 04.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 10.2016 г., м. 11.2016 г., м. 12.2016 г., м. 02.2017 г. и м. 03.2017 г. За да отхвърли жалбата на дружеството против ревизионния акт в посочената част, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила и правилно приложение на материалния закон. Обсъдил е събраните в хода на ревизията доказателства, изложил е мотиви за всяко дружество поотделно и е достигнал до извод, че спорните доставки, макар и документално оформени в счетоводството на ревизираното дружество, не пораждат права за задълженото лице по отношение на косвения данък. Отчел е, че в хода на ревизията до доставчиците "Кю Комюникейшън" ЕООД, "Екосистем Вижън" ЕООД, "Бултрейдинг Къмпани" ЕООД, "Интралот БГ" ЕООД, "Джъст Билдинг" ЕООД, "Мастър Груп М" ЕООД и "Релтих" ЕООД са изпратени искания за представяне на документи и писмени обяснения във връзка с издадените на ревизираното лице фактури, които са връчени редовно на декларираните от дружествата електронни адреси или по реда на чл. 32 от ДОПК, но изисканите документи и обяснения във връзка с установяване реалността на доставките не са представени в указания срок и до приключване на ревизията. Позовал се е на направените от органите по приходите служебни проверки и отразеното в протоколите за извършени насрещни проверки на доставчиците, от които се установява, че те не са разполагали с наети лица по трудови и извън трудови правоотношения, който могат фактически да извършат спорните доставки на услуги, не разполагат и със собствени или наети превозни средства, с които да осъществят възложени товаро-разтоварни дейности. Няма данни за подадени годишни данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО и за обявени в търговския регистър годишни финансови отчети от доставчиците за съответните финансови години. Счел е, че с допълнително ангажираните писмени доказателства и заключения на вещите лица по изслушаните съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи не се опровергават констатациите на органите по приходите за липса на доставки на услуги, изпълнени именно от преките доставчици, издатели на фактурите, и е обосновал извод за неоснователност на оспорването в тази част. За да отмени ревизионния акт в останалата част решаващият съд е приел, че са налице доказателства за реално доставен компютър от "Релтих" ЕООД, които неоснователно са били пренебрегнати от приходните органи. Посочил е, че на 2.01.2018 г. управителят на това дружество по електронен път е изпратил на ревизиращия екип фактура № 153/21.12.2016 г. и е дал обяснения, че сделката е сключена по телефона, като лаптопът е бил занесен до получателя лично от него, но други документи заявява, че няма, тъй като продажбите се извършвали по интернет. Позовал се е и на представения в хода на ревизията данъчен амортизационен план, според който на 21.12.2016 г. е заведен преносим компютър с инвентарен номер 9 и стойност 875, 00 лв., която съответства на стойността без ДДС по фактурата. При тези данни съдът е приел, че следва да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 153/21.12.2016 г., издадена от "Релтих" ЕООД. Решението е частично правилно. По касационната жалба на "Ню Лоджистикс Департмънт" ЕООД. Настоящият касационен състав споделя мотивите на решаващия съд за законосъобразност на ревизионния акт относно допълнително определените задължения по ЗДДС във връзка с фактурираните на дружеството услуги от "Кю Комюникейшън" ЕООД, "Екосистем Вижън" ЕООД, "Бултрейдинг Къмпани" ЕООД, "Интралот БГ" ЕООД, "Джъст Билдинг" ЕООД и "Мастър Груп М" ЕООД. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност в тази част. Правилно е приел, че осъществяването на доставките на стоки и услуги е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което претендира правото, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Само притежаването на данъчна фактура и отразяването й в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи с всички допустими доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки, като предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване и признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. При липсата на относими доказателства за установяване на фактурираните доставки на услуги при всеки от доставчиците, обосновано решаващият съд е приел, че с ревизионния акт законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит съобразно разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. За да се приеме, че услугите за товаро-разтоварване са извършени реално е необходимо да бъде установено осъществяването на възложената дейност, включваща времето на изпълнение, транспортното средство, маршрутът на вещите, които са били товарени и разтоварени, физическото лице - изпълнител и отношенията му с доставчика, мястото, където е извършена услугата и други обстоятелства, свързани с престиране на конкретен резултат. В настоящия случай от приложените по делото доказателства не се установява сделките, обективирани в процесните фактури, да са извършени реално. Правилно е отчетено от съда, че въпреки редовно връчените искания нито едно от дружествата - доставчици не е представило поисканите му за целите на ревизията доказателства и обяснения. Наличните по преписката документи изхождат единствено от ревизираното лице, като правилно е прието, че от същите, разгледани съвкупно с останалите доказателства събрани при ревизията, не може да се установи реалното извършване на услугите в обемите и стойностите, посочени във фактурите. Издадените фактури не отговарят на критериите за документална обоснованост, защото стопанската операция е посочена бланкетно - услуга, и във фактурите, издадени от "Екосистем Вижън" ЕООД - услуга съгласно договор. Няма данни какъв е точния вид, характер, времетраене и място на извършване на услугите и вложения труд. Спецификация на възложените услуги не е извършена и в представените от ревизираното лице приемо-предавателни протоколи, които не дават информация какви точно по количество, обем и място на изпълнение дейности са възложени и изпълнени. Услугите в тях са описани общо - товаро-разтоварни дейности, и е посочена една цена общо, без да е конкретизирано как е определена сумата, нито е посочен обект, място на товарене/разтоварване, вид стока, транспортно средство и др. Освен представените в ревизионното производство приемателно-предавателните протоколи, липсват други документи, които да удостоверят реалността им. Представените в съдебното производство от жалбоподателя договори, сключени между него и доставчиците, са бланкетни, еднотипни и твърде общи, без да съдържат конкретизация на уговореното възлагане на услугите по вид, обем и предмет. Няма никакви конкретни доказателства за относимост на услугите към доставяне на стоки, с които задълженото лице е търгувало, и точно какви дейности са били осъществени. Настоящият съдебен състав споделя изводите на решаващия съд, че с приетите заключения на съдебно - счетоводната и съдебно - техническа експертизи не се опровергават констатациите за липса на доставки на услуги, изпълнени именно от доставчиците, издатели на фактурите. Предвид обстоятелството, че всички доставчици са дерегистрирани по ЗДДС, не са открити, включително и от вещото лице, и не са представили исканите документи при ревизията, е препятствана възможността да се направи проверка на коректността на воденото счетоводство и отчетените стопански операции. Нито в хода на административното производство, нито при извършената от вещото лице проверка са ангажирани достатъчно категорични доказателства, установяващи пряко факта на извършване на услугите. Приетата съдебно-техническата експертиза не дава яснота относно правнорелевантните за случая факти, тъй като единствено описва склада на ревизираното лице, като квадратура и количество стоки в кг., които могат да се съхраняват в него. Така и показанията на разпитаните по делото свидетели, работещи в ревизираното дружество, описват как принципно се осъществява дейността на фирмата и прякото им участие при вземане на стоката от борса или от хранителен магазин, транспортирането й в склада на фирмата, съответно приемане на стоката по стокови разписки като количество, товаренето й впоследствие по заявки и превозване до обекти. Макар и непряко относимо, е отчетено и обстоятелството, установено при ревизията в допълнение, че в периода на издаване на фактурите доставчиците не са разполагали с наети лица по трудови и извънтрудови правоотношения за обосноваване реалното изпълнение на такъв вид услуги, и не са обявили в търговския регистър ГФО за съответните финансови години. С оглед изложеното обосновано съдът е приел, че извършване и предаване на фактурираните услуги от конкретните доставчици не е доказано и правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно. Решението е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Настоящият касационен състав намира за неправилен извода на първоинстанционния съд, че доставката на преносим компютър по фактура № 153/21.12.2016 г., издадена от "Релтих" ЕООД, следва да бъде приета за реално осъществена. По делото не е спорно, че съгласно представен данъчен амортизационен план на 21.12.2016 г. е заведен в счетоводството на ревизираното лице преносим компютър с инвентарен номер 9 и стойност 875, 00 лв. Спорно е обстоятелството дали е придобит именно от доставчика, издал процесната фактура. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено. Съобразно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Тази норма следва да се прилага с оглед тълкуването в решенията на Съда на Европейския съюз на понятието "доставка на стоки", дефинирано в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС, съгласно който доставката на стоки включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Следователно, за осъществяването на доставката следва да се установи, че доставчикът притежава стоката, може да се разпореди с нея и стоката е фактически предадена от него на получателя, за да се приеме, че за последния възниква правото да приспадне на начисления от доставчика му данък като данъчен кредит (в този смисъл решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11 - т. 31 и т. 32). Съобразно чл. 154, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, лицето, което претендира признаване на правото на данъчен кредит следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 от ЗДДС и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото му. Съответно, националната юрисдикция следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане - т. 43 от решение на СЕС от 17 юли 2013 г. по дело С-78/12. В случая, по издадената от "Релтих" ЕООД фактура не се доказва предаване на стоката на ревизираното лице, съответно прехвърляне на правото на разпореждане от доставчика. Представител на дружеството не е открит при извършената насрещна проверка в ревизионното производство и не са представени изисканите документи във връзка с доставката. Представени са впоследствие писмени обяснения от управителя на дружеството, които не са подкрепени с доказателства. От страна на ревизираното лице, освен спорната фактура, не са представени никакви доказателства за доставянето и получаването на стоката, нито съпътстващи я документи. Приемо-предавателен протокол не е представен по делото, нито договор за доставка с конкретни данни за вида на стоката. Не се установява и възможността посоченият във фактурата доставчик да е притежавал стоката, за да може да се разпореди с нея и фактически предаде на получателя - ревизираното дружество. Извън факта на завеждане на преносим компютър при касатора, стоката не може да се обвърже с покупката й именно от издателя на фактурата. В този смисъл е и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което също не е осъществило контакт с представител на "Релтих" ЕООД и не е получило документи във връзка с доставката. Не са представени счетоводни и други документи за движението на стоката - завеждане, съответно изписване на преносимия компютър в счетоводството на "Релтих" ЕООД. Такива факти не са установени и от ревизиращия екип след анализ на данните в информационната система на НАП, според които в дневника за покупки на "Релтих" ЕООД е отразена фактура № 3000003887/9.12.2016 г., издадена от "Плесио компютърс" ЕООД, предмет на доставката стока, но в дневниците за продажби на последното е отразена фактура със същия номер и дата, но с различна данъчна основа и ДДС. Следва се отчетат и фактическите установявания от приходните органи, че за финансовата 2016 г. от "Релтих" ЕООД не е подадена годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и не са подавани уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ за сключени трудови договори. С оглед изложеното, събраните по делото доказателства не установяват тезата на ревизираното дружество за реалност на процесната доставка и законосъобразно с ревизионния акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Релтих" ЕООД. По изложените съображения съдът намира, че първоинстанционният съд е постановил необосновано решение в тази част, което следва да бъде отменено и да бъде постановено друго по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт в тази обжалвана част. С оглед изхода от спора и своевременно направеното от директора на дирекция "ОДОП" - София искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на Националната агенция за приходите следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 17 лева за двете съдебни инстанции, съобразно уважената част на касационната жалба. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,