Решение № 8387 от 5.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2331/2019 г.

Решение № 8387 от 5.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2331/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция ""Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София срещу решение № 445/18.01.2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8447/2018 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22002217002237-091-001/05.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът обосновава трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства. Ревокира познавателната дейност на органите по приходите, основана на съдържанието на писмените доказателствени средства, в подкрепа на доводите за неубедително доказване на пореждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – "Чийз ленд България" ЕООД отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Чийз ленд България" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 29 179. 41 лева с лихви за забава в размер 5 005. 31 в резултат на извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 02, 03 и 05.2016 г. Основание за разпоредената корекция е отказът на органите по приходите да признаят упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 119 005. 44 лева по фактури, издадени от "Йогурт 02" ЕООД /2 бр. фактури с предмет на доставките кашкавал фитнес; "Млечен дол" ЕООД /по 4 бр. фактури – една за доставка на пилешки бут, а другите – краве сирене и кашкавал/ и "Карго лукс България" ЕООД /по 3 бр. фактури за транспортни услуги/. Според органите по приходите доставките не са осъществени – доставките от "Млечен дол" ЕООД /Млечен дол/ и от "Карго лукс България" ЕООД /Карго/ въобще, а тези от "Йогурт 02" ЕООД /Йогурт/ от издателя на фактурите. В основата на изводите на администрацията е констатацията, че превозвачът Карго не притежава сочените в товарителниците превозни средства, които са представени за установяване на транспорта на стоките /стоките предмет на доставките от Йогурт и Млечен дол и транспортната услуга фактурирана от Карго/; собствениците на транспортните средства не са потвърдили отдаването им под наем и в отчетните регистри по ЗДДС на собствениците и на Карго не са отразени фактури за наем; транспортните средства не са регистрирани по реда на чл. 246 ЗВМД и не е установена пригодността им за превоз на суровини и храни от животински произход. Относителната симулация на доставките от Йогурт освен с неосъществения транспорт, е обосновано и с невъзможността кашкавалът да е от собствено производство на доставчика, тъй като предаването на наетата промишлена сграда за млекопреработване на 31.03.2016 г. следва във времето фактурирането на стоките на 18.02.2016 г. и на 01.03.2016 г. и предаването им на 24.02.2016 г. и на 02.03.2016 г. Допълнителни аргументи за отсъствието на доставка на пилешки бут от Млечен дол са изведени от регистрирането в БАБХ на наетия от него обект в гр. Перник, ул. "Средец" № 1 за съхранение на охладени, а не и на замразени разфасовки от птиче месо и от изтичането на сроковете на годност на партидите месо по търговския документ на предходния доставчик "Сток комерс" ЕООД към датите на твърдените последващи реализации към 15.07.2016 г. на "Тиди груп" ЕООД. За да се отрекат доставките на кашкавал и сирене от Млечен дол е взето предвид отсъствието на търговски документи, издадени от доставчика и от получателя при последващото разпространение; несъответствието в разфасовката на стоките по търговските документи на предходния доставчик "Риал естейт" ЕООД и различните им разфасовки при отреждането за РЛ в контекста на обяснението на управителя на доставчика за продажбата на стоките във вида, в който са получени; предаването на стоките от предходния към прекия доставчик следва значително във времето предаването от прекия към РЛ; не е представена аналитична отчетност по партиди на стоките, която да позволява проследяване на придобитите и на изписаните стоки. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отменен ревизионния акт. Според съда още в хода на ревизията са представени за установяване на прехвърлянето на собствеността върху стоките приемо-предавателни протоколи, които съдържат описание на стоката, количество и цена, а за превоза са съставени товарителници, съдържащи данни за продавача, превозвача, получателя и описание на стоките. Фактурите и протоколите към тях установявали реалното изпълнение на доставките. Количеството и видовете на стоките по фактурите на Йогурт съответствали на отразеното в приемо-предавателните протоколи, износните бележки и търговски документи, както и на посоченото в товарителниците на превозвача Карго, а мястото на разтоварване съответствало на нает от Чийз и от Млечен дол склад в гр. Русе, бул "Трети март" № 51. В полза на Йогурт било издадено на 16.02.2016 г. удостоверение за регистрация на обект за регистрация на храни, а към фактурите му бил издаден и търговски документ по чл. 245 ЗВМД. Съдът е ценил приемо-предавателни протоколи към фактурите на Млечен дол за установяване на доставките. Като неотносими е определил доводите от РА за нарушения на ЗВМД и закона за храните. Като достатъчно за доказване на транспортните услуги на Карго е възприето стореното с товарителниците. В мотивите на съдебния акт има позоваване на разпоредбата на чл. 50 от ЗавтП. Отречена е възможността начинът на водене на счетоводството от РЛ да се възприеме като самостоятелно основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. Оспореният съдебен акт е неправилен. Касационният съдебен състав възприема мотивите на първоинстанционното решение – чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчиците фактури. Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основано на нормалната връзка между явленията, на правилата на формалната логика и на позитивното право е очакването на касатора за съществуване на информационни следи от движението в пространството и за предаването на големите количества стоки предмет на доставките от Йогурт и от Млечен дол. В случая страните по доставките са създали множество информационни източници – частни свидетелстващи документи /товарителници, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, търговски документи/ за правно релевантните факти на придобиване от получателя на фактическата власт върху материалната вещ в резултат от предоставянето ? от доставчика, както и за извършването на превозната услуга, като средство за придобиване на фактическото разпореждане със стоките от получателя. При действието на чл. 61 ЗАвтП товарителницата установява условията на договора и получаването на товара от превозвача до доказване на противното. С арг. от чл. 63 и чл. 65 ЗАвтП и чл. 368, ал. 2 ТЗ до предаването на товара или на товарителницата право да се разпорежда с товара има товародателя. Затова и за осъществяването на доставката на стоки, които се превозват, е релевантно получаването от получателя на товара или на товарителницата, което в общия случай става симултантно /вж. чл. 65 ЗАвтП за правото на получателя да получи втория екземпляр от товарителницата и товара срещу подпис/. Индивидуализирането на превозното средство не е част от необходимото съдържание на товарителницата /вж. чл. 53, ал. 1 ЗАвтП/, а и действителността на договора за превоз не зависи от издаването, редовността или изгубването на товарителницата – чл. 50, ал. 2 ЗАвтП. Посочването на транспортното средство е сред другите данни, които в съответствие с чл. 53, ал. 2 от закона страните могат да впишат в товарителницата. В случая страните по договора за превоз са вписали данни за транспортните средства, с които е осъществен превозът. Доказването не е разколебано от съмненията в основанието за своенето на превозните средства от превозвача. Той не е техен собственик. Единият от собствениците /"Старс интернационал" ЕООД/ е отрекъл да е предоставял за ползване два влекача и ремарке, а всички /т. е и "Мобил лизинг" АД и "КОВЕ – 2" ЕООД/ не са издавали данъчни документи за доставки за наем на транспортни средства. Превозните средства не са такива, с които в съответствие с чл. 246 ЗВМД да се осъществява правомерен превоз на суровини и храни от животински произход. С индициите относно основанията за своенето на превозните средства и техните характеристики не се опровергава констатацията за извършване на превоз въобще, а се внася съмнение за извършването му с конкретните превозни средства. Дори и такива съмнения не е имал касаторът при постановяване на решение № 2040/22.11.2016 г., с което е отменил РА № Р-22221016003292-091-001/29.08.2016 г., като е приел за осъществени фактурирани от Карго на Млечен дол транспортни услуги. Достатъчни за изводите му за осъществяване на доставките на услуги са били констатациите, че превозвачът има наети лица на длъжност "водач на тежкотоварни МПС" и по подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2015 г. към 31.12.2015 г. е разполагал с ДМА. Превозните средства са същите, които са обект на проверка от органите по приходите при контрола на ВОД на стоки с висок фискален риск по протоколи от 28.02.2016 г., обсъдени от административния съд. С оглед вида и количеството на стоките е невъзможно предаването им, удостоверено в протоколи и стокови разписки без да са превозени. Затова и тези частни свидетелстващи документи и товарителниците са в информационно единство за фактите на превозването и предаването на вещите. Данните относно превозното средство се вписват в товарителниците от превозвача. Върху тази част от съдържанието на превозният документ получателят не влияе. Значим за него е фактът на получаването на товара и той потвърждава получаването с подпис върху товарителницата /чл. 65 ЗАвтП/ Правилно съдът е съобразил факта, че в полза на Йогурт било издадено на 16.02.2016 г. удостоверение за регистрация на обект за регистрация на храни. След тази дата доставчикът е могъл да произвежда правомерно храни в регистрирания обект /чл. 12, ал. 1 от Закона за храните/. Документирането на по-късен момент на предаването на наетия обект не разколебава доказването, след като в издадения от Йогурт търговски документ, в съответствие с чл. 245, ал. 2 ЗВМД, се сочи ветеринарният регистрационен номер на обекта от който произхожда. Недостатъчни за успешно провеждане на насрещно доказване са индициите, че прекият доставчик Млечен дол не може да държи замразени разфасовки от птиче месо в склада в гр. Перник, пропуснал е да издаде документ по чл. 245 ЗВМД, а месото по партидите на неговия доставчик е с изтекъл срок на годност към датите на твърдяната последваща реализация; разфасовките на кашкавал и сирене на този доставчик не съответстват на получените от него по търговските документи от предходния доставчик. Неизпълнението от доставчика на публичноправните му задължения във връзка с начина на съхраняване на стоките и документирането на разпореждането с тях е непротивопоставимо на получателя. С осъществяването на доставките настъпва данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което е правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на данъка е правомерно, което обосновава неправилността на отказа на приходната администрация да зачете данъчното предимство на получателя на доставката с аргументи от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Дължимо е оставяне в сила на правилното решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение