Решение № 10376 от 27.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7393/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Кари Инженеринг 2012 ООД, ЕИК 202118469, със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], представлявано от управителите А. Г. Д. и В. Д. В., подадена чрез пълномощника адв. Славова, срещу Решение 17542/22.05.2025 г., постановено по адм. дело 5840/2024 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221423001813-091-001/02.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 572/26.04.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е извършил дължимия анализ и преценка на относимите факти и обстоятелства, формирайки неправилен извод за липса на реалност на спорните доставки. Сочи, че за действителното извършване на услугите са представени достатъчно и убедителни доказателства, които са игнорирани както от приходните органи, така и от административния съд. Счита, че непризнаване правото на данъчен кредит в полза на ревизираното дружество е обосновано с извод за липса на материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците и техните подизпълнители, което е в противоречие с доказателствата по делото. Излага конкретни съображения по отношение на всеки от доставчиците. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по същество, с което да бъде отменен РА. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Минкова, в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221423001813-091-001/02.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 572/26.04.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с което на Кари Инженеринг 2012 ООД е установено задължение по ЗДДС за данъчните периоди м. 04.2022 г., м. 07.2022 г. и м. 12.2022 г. в размер на 15 136,74 лв., ведно с 2 152,62 лв. лихви. В хода на ревизията е установено, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит в размер на общо 3 333,00 лв. по фактури 2000000647/08.02.2022 г. и 2000000717/29.09.2022 г. с предмет плащане по договор и плащане по договор за външно ел. захранване , издадени от Елтел 8 ЕООД. На доставчика е извършена насрещна проверка, в рамките на която са изискани документи във връзка с изпълнение на фактурираните доставки. От Елтел 8 ЕООД са представени два договора от 08.02.2022 г. и от 29.09.2022 г. С първия договор Елтел 8 ЕООД, в качеството му на изпълнител, е приел да извърши изграждане на ел. захранване, включително изготвяне и съгласуване на работни проекти, изграждане на кабелно трасе, узаконяване и въвеждане в експлоатация на сграда Кари , находяща се в гр. София, м. Витоша ВЕЦ Симеоново , район Лозенец . Към договора е приложена оферта, в която са остойностени отделните етапи от изграждането на електрическата инсталация. Съгласно договора от 29.09.2022 г. Елтел 8 ЕООД, в качеството му на изпълнител, е приел да извърши изграждане на външно ел. захранване с кабелни линии на същата сграда, като е приложена и оферта за изграждане на кабелното трасе. Според представени писмени обяснения дейностите по проектиране, съгласуване, узаконяване и издаване на съответните разрешения са извършени от управителя на Елтел 8 ЕООД С. Т., а СМР от подизпълнител ЕЛ ТТ ЕООД. В тази връзка е представен договор от 19.12.2022 г., по силата на който ЕЛ ТТ ЕООД приема да извърши уговорените строителни дейности, като е представен и двустранно подписан приемо-предавателен протокол Акт Обр. 19 от 07.04.2023 г. С оглед твърденията за използван от Елтел 8 ЕООД подизпълнител, от ЕЛ ТТ ЕООД също са изискани доказателства във връзка с доставката на СМР услуги. В отговор от дружеството са представени идентични документи с тези, ангажирани от прекия доставчик. След извършен анализ на събраните доказателства, приходните органи са приели, че същите са недостатъчни и от тях не се установява реалността на фактурираните услуги, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 ЗДДС на Кари Инженеринг 2012 ООД е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Елтел 8 ЕООД. Приходните органи са констатирали, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит в размер на общо 11 803,41 лв. по фактури 0000000026/27.07.2022 г., 0000000027/31.07.2022 г., 0000000028/31.07.2022 г. и 0000000029/31.07.2022 г. , с предмет материали и труд , влагане на материали по договор , доставка и монтаж на газов котел, сервиз и ремонт на ролетна врата и СМР вложени с материали и труд , издадени от Орионинвест 2017 ЕООД. В рамките на извършена насрещна проверка на доставчика са представени писмени обяснения, според които спорните фактури документират извършени СМР в жилищна сграда Кари Резиденс , находяща се в гр. София, [улица], [адрес]. Към момента на изпълнение на доставките сградата е била с издаден Акт 15, като въпросните ремонтни и довършителни услуги касаят общите части на имота с цел получаване на Акт 16. Посочено е още, че фактурираните доставки са в изпълнение на сключен с ревизираното дружество договор от 2018 г., като част от тях са превъзложени на подизпълнители Карпедием 1 ЕООД, Мега Електроникс АП ООД, Саав Инженеринг ООД и Имперстар ЕООД. Към фактурите са представени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи Акт Обр. 19. Приходните органи са констатирали, че в ангажираните от Орионинвест 2017 ЕООД липсва информация относно адреса на обекта, по отношение на който са извършени услугите, както и за фактическите им изпълнители, поради което от Карпедием 1 ЕООД, Интерметал ООД и Имперстар ЕООД са изискани допълнителни доказателства. Дружествата са потвърдили извършени СМР и доставка на вложени материали по отношение на обекта с адрес гр. София, [улица], [адрес] и са представили документи, подробно описани в РД. След анализ е прието, че доказателствата не удостоверяват реално извършени доставки с получател Орионинвест 2017 ЕООД, поради което е оспорена възможността прекият доставчик да е доставил твърдяните услуги. Изтъкната е липса на кадрови ресурс на сочените за подизпълнители дружества, както и че част от извършените от тях дейности не касаят общите части на сградата. Формиран е решаващ извод, според който не се установява реалността на доставените СМР усуги и материали по издадените от Елтел 8 ЕООД и Орионинвест 2017 ЕООД фактури. По делото са допуснати съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, заключенията по които са кредитирани от съда и не са оспорени от страните. Изслушани са и свидетелски показания на техническия ръководител на единия обект. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По съществото на спора е формиран извод за материална законосъобразност на РА, тъй като от представените по спора доказателства не се установява услугите и стоките в спорните фактури да са получени именно от сочените в тях доставчици. Изложени са съображения за съставяне на документи между ревизираното дружество и неговите доставчици, както и между тях и сочените за подизпълнители дружества, единствено с цел набавяне на данъчно предимство, независимо че се установява извършване на уговорените дейности и въвеждане на сградата в експлоатация. Споделени са мотивите на приходните органи за липса на кадрови ресурс на сочените за подизпълнители дружества. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчно задълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика) . Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на СЕС, а и тази на ВАС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчно задълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчно задължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. . Въз основа на анализ на представените в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, настоящият съдебен състав намира извода на първоинстанционния съд за липса на реалност на доставките по процесните фактури за неправилен. Противно на изложените в съдебното решение мотиви, Кари Инженеринг 2012 ООД, чиято е доказателствената тежест, е съумяло да докаже горепосочените предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит по фактурите, издадени от Елтел 8 ЕООД и Орионинвест 2017 ЕООД. По отношение на доставките, получени от Елтел 8 ЕООД: Отказът да признаят правото на данъчен кредит в полза на Кари Инженеринг 2012 ООД е мотивиран от приходните органи с липса на достатъчна индивидуализация на предмета на доставките, доколкото фактура 2000000647/08.02.2022 г. и 2000000717/29.09.2022 г. са с предмет плащане по договор и плащане по договор за външно ел. захранване и касаят авансово плащане. Изложени са и съображения за липса на доказателства относно конкретните лица, извършили услугите, както и липса на пълно разплащане. Приципно правилно административният съд е приел, че по отношение на авансовите плащания, каквито са били уговорени в случая с Елтел 8 ЕООД, съобразно т. 34-36 от Решение С-107/13 на СЕС и съгласно чл. 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане на платения ДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, а съгласно чл. 63 от същата директива данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Според чл. 65 от същата директива при авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума, което представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова следва да се тълкува стриктно (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Recueil, стр. I-1685, точка 45). Така, за да може да бъде ДДС изискуем при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. Независимо от това, реалността на доставката, документирана с редовно издадена фактура, е основен въпрос при преценка налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка - чл. 6, ал. 1, чл. 9, чл. 25, ал. 2 и 6, чл. 68, т. 1 и 69, ал. 2 ЗДДС, съответно чл. 62, 63, 167 и 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и актуалната практиката на СЕС - в т. 31 от решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, в която се сочи, че за да се установи, че на основание доставки на стоки е налице правото на приспадане на данъчен кредит за съответното данъчно задължено лице, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки или услуги са били използвани от лицето за извършване на облагаеми сделки. Съдът е задължен в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали съответното дружество може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки. Изискването за наличие на реална доставка не е допълнително въведена формалност, а е предпоставка за възникване на данъчно събитие като предпоставка за дължимост на ДДС и съответно на право на приспадане на ДДС. В конкретния случай, от страна на Кари Инженеринг 2012 ООД, както и от предходните доставчици, са ангажирани достатъчно и убедителни доказателства относно реалността на извършените СМР. Спорните фактури са издадени във връзка със Договор от 08.02.2022 г. (л. 228 л. 230) и Договор от 29.09.2022г. (л. 225 л. 227), с които Елтел 8 ЕООД, в качеството му на изпълнител, се е задължил да извърши вътрешно и външно електрозахранване на сграда Кари , включително да изготви необходимите документи по узаконовяне и въвеждане на сградата в експлоатация. Още в хода на ревизионното производство към всеки от договорите е представена оферта (л. 227 гръб, л. 230 гръб и л. 240), в които, по отношение СМР е описана конкретната работа, както и необходимите материали като вид, количество, мерна единица, единична цена и крайна стойност. По отношение на съставяне необходимата документация, в отделни позиции, е описано пред кои инстанции ( ЧЕЗ Разпределение България АД, Софийска вода АД и др.) следва да бъде съгласуван работният проект, както и какво включва същият, като са посочени сумите за съответните услуги. Във връзка с реалността на спорните доставки от Елтел 8 ЕООД са представени Договор от 19.12.2022 г. (л. 246 л. 248), по силата на който ЕЛ ТТ ЕООД приема да извърши уговорените строителни дейности, както и двустранно подписан и подпечатан приемо-предавателен протокол Акт Обр. 19 от 07.04.2023 г. (л. 249), като уговорените дейности съответстват на тези, във връзка с издадените от Елтел 8 ЕООД към Кари Инженеринг 2012 ООД фактури. Следва да се посочи, че сградата, по отношение на която са доставени услугите, е въведена в експлоатация на 05.04.2023 г. (л. 231), като извършването на СМР е установено и от заключението по съдебно-техническата експертиза и допълнително представените в съдебното производство доказателства. По отношение на разплащането, следва да се посочи, че същото не е сред нормативно предвидените предпоставки относно признаването и надлежното упражняване правото на данъчен кредит, като обаче в случая е установено такова по отношение на фактура 0000000647 в размер на 15 000 лв., т.е. не е налице пълна липса на разплащане, което да е индиция за документално оформяне на сделките с цел набавяне на данъчно предимство. Отделно, доколкото фактурите са за авансово плащане, се установява в достатъчна степен предметът на доставките в съотвествие с цитираната по-горе практика на СЕС, противно на възприетото от административния съд. По отношение на доставките, получени от Орионинвест 2017 ЕООД: За да откажат право на данъчен кредит по фактури 0000000026/27.07.2022 г., 0000000027/31.07.2022 г., 0000000028/31.07.2022 г. и 0000000029/31.07.2022 г., с предмет материали и труд , влагане на материали по договор , доставка и монтаж на газов котел, сервиз и ремонт на ролетна врата и СМР вложени с материали и труд , приходните органи са приели, че сочените за подизпълнители дружества Карпедием 1 ЕООД, Интерметал ООД и Имперстар ЕООД не са разполагали със стоки от процесния вид, както и с кадрови ресурс да изпълнят фактурираните СМР. В хода на ревизията от прекия доставчик са изискани допълнителни доказателства, като от Орионинвест 2017 ЕООД е посочено, че услугите са извършени по отношение на жилищна сграда Кари Резиденс , находяща се в гр. София, [улица], [адрес], като за доставките са използвани подизпълнители. За доставката по фактура 0000000026/27.07.2022 г. е представен протокол Обр. 19 (л. 291), съдържащ описание на доставените материали по вид, количество и стойност, както и подписи, печати и имена за приел и предал . По отношение на фактура 0000000027/27.07.2022 г., към данъчния документ е приложен приемо-предавателен протокол Обр. 19 (л. 309 гръб), в който са описани по вид, мярка, количество и стойност вложените материали, както и вложеният труд в човекочасове, а също и опис на материалите (л. 283 гръб л. 284), съдържащ подробно описание. За доставката по фактура 0000000028/31.07.2022 г. по делото се съдържа приемо-предавателен протокол Обр. 19 (л. 290), удостоверяващ предаването, съответно приемането, на извършени СМР и вложени материали, описани по вид, мярка, количество и стойност. Приемо-предавателен протокол Обр. 19, съдържащ същите реквизити, е представен и по отношение фактура 0000000029/31.07.2022 г. Представените доказателства кореспондират помежду си, като от съдържанието им се установява предметът на доставките, който е индивидуализиран в достатъчна степен. Вещото лице е потвърдило извършване на СМР дейностите, респективно влагане на материалите, в който смисъл е приетото без оспорване заключение. По делото не е било спорно реалното изпълненение на СМР по отношение на обектите на ревизираното дружество, като твърденията на ревизиращия екип, възприети и от съда, се свеждат до това, че отношение на процесните доставки е налице относителна субективна симулация. В тази насока следва да се посочи, че същите не са подкрепени от доказателства, от които да се установява наличие на привидна сделка, респ. на изкуствена правна конструкция, която да обосновава извод за симулативност на доставките, обективирани в спорните фактури. Първоинстанционният съд е следвало да съобрази също, че обезпечеността на доставчика материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и в този смисъл е постоянната практика на СЕС, в т.ч. решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В случая липсват подобни твърдения или доказателства в този смисъл. С оглед изложеното, решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт, като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост следва да бъде отменено. При този изход на спора и навременна претенция в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за две съдебни инстанции. За първоинстанционното производство дружеството е понесло разноски в размер на 3 750,00 лв. съгласно списък по чл. 80 ГПК (л. 197), от които 50,00 лв. държавна такса, 1 200,00 лв. депозити за вещи лица и 2 500,00 лв. за адвокатски хонорар. Пред касационната инстанция разноските на страната се равняват на 3 138,31 лв., от които 138,31 лв. за държавна такса и 3 000,00 лв. за адвокатско възнаграждение. Общият размер на понесените от дружеството разноски, подлежащи на присъждане, възлиза на 6 888,31 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение