Решение № 6771 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6026/2015 г.

Решение № 6771 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6026/2015 г., II о., докладчик съдията Любомира Мотова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Бисофт" ЕООД гр. Пловдив, подадена чрез процесуален представител, срещу решение № 691 от 02.04.2015 г., постановено по адм. дело № 2631 от 2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 161400924/05.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - град Пловдив, потвърден с решение № 866/29.08.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - град Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и писмени бележки от 18.01.2016 г. Претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените съдебно-деловодни разноски в двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, чрез процесуален представител, в писмен отговор оспорва същата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Второ отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Пловдив е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 161400924/05.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - град Пловдив, потвърден с решение № 866/29.08.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - град Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Бисофт" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 23 460.00 лева и са начислени следващите се лихва за забава по фактури, издадени от "Техно трейдинг ЕООД, "Магента" ЕООД, "Даритех" ЕООД, "Васиони" ЕООД, "Про Цвет" ЕООД, "Стами АВ" ЕООД, "Кохети" ЕООД, "ИСТ 2010" ЕООД, "Амиго 2005" ЕООД, "Графит НГ" ЕООД и "Бранд Софт" ЕООД, с предмет на доставките различни видове услуги (консултантски, рекламни, счетоводни, софтуерни). Съпоставяйки насрещните твърдения и възражения на страните, първоинстанционният съд е счел, че спорът се концентрира върху наличието на реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС. След съвкупен анализ на събраните доказателства, решаващият състав е съобразил, че липсват данни за естеството на предоставените услуги, за лицата, конкретно ангажирани с тяхното извършване, поради което не би могло да се формира категоричен извод, че спорните доставки са реално осъществени. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му са формирани кореспондиращи с ангажираните доказателства обосновани фактически констатации, въз основа на които са изведени съответстващи на материалния закон правни изводи. Неоснователна е тезата на касатора за противоречие на обжалваното решение с приложимия материален закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. В тази връзка неоснователни са релевираните в касационната жалба доводи за установеност на реалното им осъществяване, които доводи са основават на наличието на фактури, тяхното редовно осчетоводяване и извършено плащане. В унисон с трайно установената практика на ВАС, издаването на фактура и включването й в СД са само част от кумулативно изискуемите елементи на сложния фактически състав за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Този извод е съобразен с приетото от СЕС в т. 13 и т. 17 от решението му от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87 Genius Hoding, че "не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписването му във фактурата, тъй като това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка и ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна. " Това налага във всеки конкретен случай да се изследват всички относими към настъпването на данъчното събитие обстоятелства въз основа на събраните доказателства и в корелация с тях да се формира извод за реалност или неустановеност на действителното извършване на доставката. Противно на застъпената от касатора теза, административният съд е изследвал всички релевантни факти и обстоятелства, чието установяване обуславя извода за нереалност на спорните доставки. След като в хода на ревизионното и съдебното производство не са ангажирани доказателства за фактическото извършване на спорните услуги именно от доставчиците по спорните фактури, за техния вид и обем, както и относно кадровата, техническа и материална обезпеченост за осъществяването им, то обосновано решаващият състав е приел, че представените по делото договори, в качеството си на частни диспозитивни документи, сами по себе си не установяват по реда на главното и пълно доказване реалното извършване на посочените във фактурите услуги. Тежестта за доказване на обективното им осъществяване лежи върху ревизираното лице, в качеството му на страна, която претендира правото на приспадане и след като от същото не е установена кумулативната даденост на всички релевантни елементи, то обосновано съдът е приел недоказаните факти за неосъществени. Констатираната липса на реалност на спорните доставки се субсумира в хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тъй като данъкът се явява неправомерно начислен и за него не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Конкретно по отношение на издадените от "Техно трейдинг" ЕООД 3 броя фактури с предмет - "консултация по изпълнение на договор № 38/17.06.2008 г. ", "подпомагане на разработка на система" и "счетоводна услуга", освен процесните фактури, от страна на доставчика са представени еднотипни, идентични и общоформулирани договори за услуги, в чл. 10 от които е посочено, че приемането на извършеното ще се осъществява с подписване на приемо-предавателен протокол, какъвто по делото не е представен. Липсват и документи, установяващи възможността на доставчика да извърши фактурираните консултантски и счетоводни услуги, които както обосновано е прието от първоинстанционния съд предвид спецификата си, предполагат наличие на нает квалифициран персонал. Това обстоятелство обосновава законосъобразността на изведения от органите по приходите извод за липса на кадрова обезпеченост на "Техно трейдинг" ЕООД, който не се разколебава от представените в хода на ревизията диплома за висше образование на Г. Ш. (специалност компютърни системи) и диплома за средно специално образование на Н. Г. (специалност икономика на промишлеността. Правилно е съобразено от административния съд, че с оглед предмета си на дейност за ревизирания период "Бисофт" ЕООД е имал кадрова и техническа обезпеченост сам да извърши спорните услуги в областта на софтуера. Това обстоятелство не е решаващо за непризнаването на право на данъчен кредит, но е индиция, че фактурите са съставени неправомерно, тъй като ревизираното лице не е доказало, че с наличния технически и кадрови потенциал не е било в състояние да извърши този обем услуги, които то е доставило на своя възложител, поради което е следвало да превъзлага част от услугите на трето лице, негов доставчик. Не на последно място, липсват данни за това какви точно по вид и обем са предоставените консултантски услуги във връзка с изграждането на софтуерни продукти, както и данни за самите продукти, тяхното предназначение. Не е ясно как е определена цената по фактурите, какви са приложените от страните ценообразуващите фактори. Не са представени и документи, установяващи обективното извършване на счетоводни услуги, което обстоятелство наред с това, че "Бисофт" се обслужва счетоводно от друго юридическо лице, отново индикира, че е налице формално фактуриране с цел неправомерно ползване на данъчно предимство. Идентичен извод следва и за доставките от "Магента" ЕООД, "Даритех" ЕООД, "Васиони" ЕООД, "Про Цвет" ЕООД, "Стами АВ" ЕООД, "Кохети" ЕООД, "ИСТ 2010" ЕООД, "Амиго 2005" ЕООД, "Графит НГ" ЕООД и "Бранд Софт" ЕООД, при които също не е доказано обективно изпълнение на услугите и не е установено, че доставчиците са разполагали с квалифициран персонал за извършване на услугите от посоченото във фактурите естество. Неоснователно в тази връзка е позоваването на Решението на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 г., доколкото в случая не е доказана не само кадровата обезпеченост на доставчика, но и самото изпълнение на услугите, постигнатият резултат и използването му за последващата икономическа дейност. Конкретно за доставките от "Даритех" ЕООД, "Васиони" ЕООД, "Про Вцет" ЕООД, "Стами АВ" ЕООД, "Кохети" ЕООД и "Бранд Софт" ЕООД с предмет рекламни услуги, не са представени проекти на рекламните материали и не е ясно какво е предназначението им - осъществяване на последваща облагаема доставка или за рекламиране на собствената дейност. Не са представени доказателства и за действително изработени и предадени от "Амигос 2005" ЕООД и "Графит НГ" ЕООД рекламни материали и рекламни пана. Не става ясно как, от кого, с какви средства е създаден рекламният продукт, на какъв носител е материализиран и как е разпространен, в какво се изразява. При липсата на приемо-предавателни протоколи или други косвени доказателства, индикиращи, че процесните доставки са изпълнени и то именно от посочените във фактурите лица, то обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че данъкът по тези фактури се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Достигайки до същия краен правен извод, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Правилни и обосновани са мотивите на първоинстанционния съд и досежно задълженията за лихви върху невнесения в срок корпоративен данък за периода 01.01.2009 г. - 31.12.2012 г. Видно от РА за този период на касатора не са установени основания за промяна на декларирания финансов резултат и за допълнително определяне на корпоративен данък, а само са начислени лихви за забава на основание чл. чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, във вр. с чл. 9 ЗКПО, които са внесени на 18.11.2010 г. за задължението за корпоративен данък за 2009 г. и на 14.05.2012 г. за задължението за 2011 г. Следователно с РА не са установени задължения по този материален закон, поради което не следва да бъдат обсъждани констатациите на органите по приходите в тази част. При този изход на спора, направено искане и на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК, в действащата редакция - изм. ДВ бр. 94/2015 г., в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 438.00 лв. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Второ отделение