Решение № 2698 от 26.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6272/2012 г.

Решение № 2698 от 26.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6272/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Бургас при ЦУ на НАП и на "СМТ Станка Ташева - 99" ЕООД гр. Бургас, против Решение № 237/22.02.2012 г. на Административен съд /АС/ Бургас по адм. дело № 1363 по описа за 2010 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен ревизионен акт /РА/ № 0200901379/29.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № РД-10-168/3.06.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Бургас при ЦУ на НАП и в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу същия РА като на ревизираното лице са определени задължения по ЗДДС отм. за м. 12.2003 г. в размер на 3780,26 лв., както и лихва за забава от 2622,34 лв. и са определени задължения по ЗКПО отм. за 2003 г. в размер на 35 256,18 лв. и 3 126 607,95 лв. и по ЗКПО (отм.) за периода 1.01 - 31.12.2006 г. в размер над 8 699,44 лв., лихва за забава 27 952,77 лв., както и в частта за определените разноски. В касационната жалба на ревизираното лице се навеждат подробно развити оплаквания за процесуална и материална незаконосъобразност, и необоснованост на решението в обжалваната му част - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е съобразил наличието на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, липсата на предпоставки за провеждане на ревизия по чл. 122 ДОПК, неправилно е определена данъчната основа за облагане и периода на облагане. Иска отмяна на решението в обжалваната част, отмяна на РА и присъждане на разноски. Ответникът по тази жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас" /с предходно наименование Д "ОУИ"/ при ЦУ на НАП не взема становище по нея. В касационната жалба на данъчния директор се поддържа, че съдебното решение в отменителната му част е неправилно, тъй като съдът без основание кредитирал приетото в съдебното производство експертно заключение на тройна експертиза относно пазарната стойност на продадените недвижими имоти, вместо това, прието в ревизионното производство. Иска се отмяна на решението в посочената част, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба - "СМТ Станка Ташева - 99" ЕООД гр. Бургас, в писмен отговор на упълномощения адвокат М. Георгиева, взема становище за неоснователност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата на Д "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, както и за неоснователност на жалбата на ревизираното лице. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационните жалби за процесуално допустими. Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че с нотариални актове, издадени през 2003 г. ревизираното лице е извършило продажби на недвижими имоти /апартаменти, магазини, гаражи/ в гр. Бургас, жк "Лазур", бл. № 114 и по ул. "Перущица" № 59, от които продажби е отчело счетоводно приходи в размери, отразени в приложение № 8 към РД и РА. В хода на ревизия с предмет - облагане по ЗКПО и по ЗДДС за м. 12.2003 г., са извършени насрещни проверки на купувачите по нотариалните актове, при които, в частност относно купувачите Н. Николов, И. Гергицов и Т. Добрева са установени данни за уговорени и платени по-високи цени на закупените имоти, за което са представени предварителни договори, квитанции и вносни бележки. Приходните органи, въз основа на така получените данни, приемат, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, за провеждане на ревизия при особени случаи и облагане по аналог, след определяне на данъчната основа за облагане, както по ЗКПО, така и по ЗДДС по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. В тази връзка са събрани данни относно продажната цена на имотите по нотариални актове и пазарната стойност на имотите, за което е приета оценителна експертиза в хода на ревизионното производство, а в хода на съдебното производство са приети единична и тройна оценителни експертизи, както и съдебно-счетоводна експертиза. Финансовият резултат на дружеството по ЗКПО, съответно дължимият корпоративен данък е определен от приходните органи въз основа на данните от експертизата приета в ревизионното производство, а от съда - въз основа на заключението на тройната експертиза. Аналогично, при облагането по ЗДДС за м. 12.2003 г., е променена данъчната основа, върху която е начислен ДДС като същата е увеличена с разликата в стойността /по нотариални актове и пазарна стойност/ на четири имота, по които покупко-продажбите са извършени през м. 12.2003 г. - апартамент Б15, магазин № 18 и магазин № 19, всички в жк. "Лазур", бл. 144, и апартамент № 10 по ул. "Перущица" № 59. Определен е ДДС за довнасяне. Съдът е приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните правила, издадените актове са валидни и допустими, налице са били основанията за извършване на ревизия и облагане по аналог. Обосноваността и законосъобразността на тези изводи на съда са предмет на касационни оплаквания от страна на ревизираното лице. Оплакванията са неоснователни. Неоснователно е възражението на дружеството за нарушение на чл. 155, ал. 8 от ДОПК. Съобразно цитираната разпоредба с решението по алинея първа ревизионният акт не може да се измени във вреда на жалбоподателя. Съобразно инкорпорираните в ревизионния акт данни и приложените по делото писмени доказателства на жалбоподателя е извършена ревизия и издаден ревизионен акт № 0200900530/29.07.2009 г., с който са определени задължения на дружеството. Актът е отменен с решение № РД-10-227/23.09.2009 г., на директора на Д "ОУИ" със задължителни указания за извършване на нова ревизия. При повторната ревизия е издаден акт, с който задълженията на дружеството са увеличени. Разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК, на която се позовава жалбоподателя забранява на директора на Дирекция "ОУИ" в качеството му на контролно-отменителен орган да влоши положението на жалбоподателя като произнесе акт, с който да завиши установените от органа по приходите задължения, което не е в противоречие с правомощията му, установени с чл. 155, ал. 4 от ДОПК да отмени ревизионния акт и да върне преписката на органа по приходите за извършване на нова ревизия със задължителни указания по прилагането и тълкуването на закона. Последващата ревизия се извършва въз основа на ново възлагане в административно производство, в което на общо основание се установяват нови фактически констатации и задължения. С решението на данъчния директор от 3.06.2010 г. ревизионният акт не е изменен във вреда на жалбоподателя. Не са допуснати и другите твърдяни от касатора процесуални нарушения, тъй като няма законова пречка едно и също лице да участва в ревизионен екип, издал, както отменения РА, така и последващия РА, стига за това да е налице изрично и надлежно възлагане. В случая такова възлагане е налице по силата на заповед от 29.01.2010 г. При провеждане на новата ревизия са спазени указанията на данъчния директор, отменил предходния РА. Ревизираното лице като касатор навежда оплакване за незаконосъобразност на обжалваното решение предвид направените в решението изводи, че са били налице основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Оплакването е неоснователно. Основанието процесната ревизия да бъде извършена по особения ред на чл. 122 ДОПК е ал. 1, т. 2 на текста - поради наличие на данни за укрити приходи или доходи. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяването на дължимия данък, следва да е налице особен случай, който да препятства извършването на ревизия по общия ред. Тези особени случаи са уредени изчерпателно от чл. 122 от ДОПК и следва да са установени обективно от органа по приходите в условията на пълно доказване, за да премине ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Установяването на основанията следва да е доказано с допустимите от ДОПК доказателства, като доказателствената тежест е за органите по приходите и не е допустимо прилагането на разпоредбата при само предполагаемо наличие на основание. Неоснователно е оплакването в касационната жалба на ревизираното лице, че заключението на органите по приходите за наличие на укрити приходи се основава единствено на писмени доказателства - три предварителни договора и платежни документи към тях, които били частни документи и като такива не се ползват с материална доказателствена сила. Представените писмени доказателства са документи, които имат доказателствена сила, до оборването й по надлежния начин чрез оспорване на истинността на тези документи, което е в доказателствена тежест на РЛ и което не е сторено нито в рамките на ревизионното, нито в рамките на съдебното производство. Тези писмени доказателства са годни данни, представляващи индиции за укрити приходи предвид разминаването между платените и уговорени в тях цени и цените по нот. актове, за едни и същи обекти. Освен, че са достатъчни като данни, тези доказателства, както и експертизата относно пазарната стойност на имотите, приобщена надлежно с протокол от 25.11.2009 г., са били налични по преписката преди изпращането на уведомление по РЛ по реда на чл. 124 ДОПК и преминаване към ревизия при особени случаи. Наличието на основанията за прилагане на чл. 122 от ДОПК се установява винаги след образуване на ревизионното производство, както е процедирано в случая. На осн. чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.), данъчната основа при облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или себестойността по смисъла на Закона за счетоводството на произведената стока, а съгласно ал. 6, т. 1 на текста, алинея 5 не се прилага при продажба на стоката по пазарна цена, определена по методите, посочени в § 1, т. 10, букви.... от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. От друга страна съгласно чл. 21 ЗКПО отм. облагаемата печалба е положителната величина, определена на основата на финансовия резултат (счетоводна печалба/загуба), установен като разлика между приходите и разходите преди определяне на данъците за сметка на печалбата и преобразуван по реда на този закон. Неоснователно е оплакването за допуснати съществени процесуални нарушения при ревизията предвид позоваване на протоколи, с които са приобщени като доказателства представени от трети лица за ревизията писмени документи - предварителни договори и платежни документи. Касаторът счита, че протоколите, които не са подписани от проверяваното лице не се годни доказателствени средства. Това твърдение е в противоречие с разпоредбата на чл. 50, ал. 4 вр. с ал. 3 ДОПК, според която протоколът не се подписва от проверяваното лице, в случай че с него се установяват факти и обстоятелства единствено въз основа на документи, които се намират при органа по приходите, както е в процесния случай. Няма процесуална пречка, нито е налице обективна невъзможност, предадените документи от третите лица да са на същата дата, на която те са получили отправените към тях искания за това. Съдът не е допуснал твърдяното от ревизираното лице като касатора нарушение на процесуалните правила с необсъждане наличието или липсата на данни по чл. 123 ДОПК, съответно несъбиране на доказателства относно тези данни - стойност на имуществото на РЛ, съществено превишаващо размера на декларираните приходи или направени разходи, съществено превишаващи размера на декларираните получени средства. В разпоредбата на чл. 123 ДОПК е предвидена оборима презумпция, по силата на която и в случаите по чл. 122, ал. 1 ДОПК, се приема, че са налице обстоятелствата по т. 1 и т. 2. В случая е установено наличието на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК, поради което единствено и само в доказателствена тежест на РЛ е да навежда твърдения и да сочи доказателства и доказателствени средства за оборване на презумпцията. В тази връзка е налице процесуално пасивно поведение на лицето, поради което съдът правилно е съобразил действието на презумпцията и последиците от нея. Не е основателно оплакването на РЛ, че съдът не е обсъдил всички факти и обстоятелства по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК относно определяне на данъчната основа, нито че незаконосъобразно е процедирано от приходните органи и от съда поради определяне на данъчната основа съобразно пазарната цена на сделките. Позоваването на общностното право и на решенията на СЕО е неотносимо предвид периода на облагане - 2003 г., за който общностното право не е приложимо за РБ. От друга страна, данъчната основа е определена на база реално получени приходи като основа за облагането, както по ЗКПО, така и по ЗДДС. По този начин е определена основата на сделките, по които са приети като неоспорени доказателства предварителните договори. Данъчната основа на останалите сделки е определена като са събрани доказателства за пазарната им цена, определена по реда и с методите на § 1, т. 10 ДР ДОПК и Наредба Н-9/14.08.2006 г. Тези начини за определяне на данъчната основа са допустими по смисъла на чл. 122, ал. 2 ДОПК. За да измени данъчните основи и да намали определените с РА задължения по ЗКПО отм., първоинстанционният съд е приел, че стойностите на получените приходи от продажбата на недвижими имоти са тези, посочени от кредитираното от него заключение на тройна съдебно-оценителна експертиза, а относно имотите, за които в хода на ревизионното производство са били налице данни за реално получените приходи предвид предварителните договори и платежните към тях, както и за имотите, за чиято платена цена в хода на съдебното производство са били представени платежни документи /5 броя фактури л. 379 - 383 от делото/, съдът е приел стойности на приходите от продажби в размерите установени с писмените доказателства. Съдът е обосновал подробно защо кредитира заключението на тройната оценителна експертиза, съответно - не кредитира единичните оценителните експертизи, приети в ревизионното и в съдебното производства. Според касаторите тези изводи на съда са необосновани и незаконосъобразни. Касаторът ДД "ОДОП" излага доводи за приложимост на експертизата, приета в ревизионното производство, а ревизираното лице като касатор - за приложимост на единичната оценителна експертиза, приета в хода на съдебното производство. Правилно съдът е взел предвид и кредитирал заключението на тройната оценителна експертиза относно пазарната стойност на недвижимите имоти, която е използвала два метода за определяне на пазарни цени - метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на увеличената стойност, при съотношение 50/50. Съдът е отчел, че използването и на двата метода, при това съотношение между тях, определената пазарна цена в най-голяма степен би била реална. Този извод е обоснован предвид необходимостта, както от установяване на увеличената стойност на имотите, образувана чрез увеличение на себестойността им с обичайната печалба, така от отчитане динамиката на пазара за недвижими имоти чрез използвани аналози на продажби на имоти със сходни характеристики при независими търговци. При използването на двата метода се отчита, както сравнително константната величина на увеличената стойност, така и пазарната конюнктура при сходни имоти. Даденото заключение е въз основа на използвани аналози, както от ипотечни сделки и сключени сделки със стойности над данъчните оценки, така от офертни цени. В тази връзка правилно съдът не е ценил заключението на единичната експертиза, тъй като същата е използвана като аналози сделки по нотариални актове след проверки в имотния регистър. Такъв тип аналози, използвани самостоятелно, водят до изкривяване на приложения метод предвид практиката за сключване на сделки по нотариални актове при цени близки до данъчната оценка на имотите и прикриване на реално заплатената им цена. Не е приложим самостоятелно и методът на увеличената стойност, по който е работил експертът в ревизионното производство, при който метод не се отчита динамиката на имотния пазар и моментната стойност на сделките към момента на плащането им или прехвърлянето на собствеността като релевантни моменти за определяне на данъчната основа. В този смисъл изводите на съда се явяват правилно, а наведените касационни оплаквания и на двамата касатори - неоснователни. Относно направените аритметични пресмятания не са наведени касационни оплаквания, при проверката им за материална законосъобразност не се откриха пороци на решението в тази му част. Предвид изложеното дотук касационните жалби и на двете страни, в частта на съдебното решение относно РА в частта му на облагането по ЗКПО за 2003 г., са неоснователни. Решението в тази си част следва да се остави в сила. Относно решението в частта му на облагането по ЗДДС за д. п. м. 12.2003 г. Касаторите са останали недоволни от приетата от съда пазарна цена на имотите и съответно на определената данъчна основа за облагане по ЗДДС, при съобразяване заключението на тройната оценителна експертиза. По съображенията, изложени по-горе, оплакванията са неоснователни. Правилно съдът е възприел като меродавно заключението на тройната оценителна експертиза относно пазарните цени на три от имотите, а за четвъртия /ап. А10 по ул. "Перущица" № 59/ също правилно е възприел като данъчна основа на сделката сума в размер на 44 366,67 лв., която макар и да е по-висока от определената от тройната експертиза, е реално отчетена като приход от РЛ. Дружеството - касатор навежда и допълнително оплакване за незаконосъобразност на обжалваното решение, съответно на РА, в тази му част. Счита, че с оглед данните за извършени авансови плащания и за четирите имота /по фактури на л. 67, 69, 59 и 383 от делото/, в периоди, предхождащи ревизирания /м. ноември и м. май 3003 г./, данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС отм. е възникнало на по-ранната от двете дати: 1. датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършването на услугата; 2. датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане), в случая - датата на авансовото плащане предвид наличието на доставка на стока /имот/. Оплакването е неоснователно. Доставките на четирите имота са декларирани като такива за д. п. м. 12.2003 г. от самото ревизирано лице със СД по ЗДДС вх. № 4851/14.01.2004 г. Доставките са осчетоводени за същия данъчен период. С процесния РА не се променя периода и основанието за начисляване, а само данъчната основа /към увеличение поради неотчетени приходи/, върху която вече е начислен ДДС по същите доставки, съответно се променя към увеличение и размерът на дължимия ДДС. Изводът е, че приходните органи са процедирали законосъобразно като са променили данъчната основа на облагане за периода, за който доставките са извършени, така както е осчетоводено и декларирано това от РЛ. Този период - м. 12.2003 г. - е включен в обхвата на ревизията. Неоснователно е и възражението относно начина на формиране на данъчната основа. По аргументи, аналогични с тези, изложени в частта по ЗКПО, съдът приема, че пазарните цени на имотите се определят по методиката и заключението на тройната оценителна експертиза, а относно имотите, за които са налице данни за реално получените приходи - според установеното със събраните писмени доказателства. Относно направените аритметични пресмятания не са наведени касационни оплаквания, при проверката им за материална законосъобразност не се откриха пороци на решението в тази му част. При този изход на спора не се дължат разноски в полза на коя да е от страните в касационното производство. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,