Решение № 6214 от 8.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12117/2012 г.

Решение № 6214 от 8.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12117/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив срещу Решение № 1965 от 13.08.2012 г., постановено по адм. дело № 1695 от 2011 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161005180 от 07.03.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите гр. Пловдив, потвърден с Решение № 468 от 01.06.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при Централно Управление на Национална агенция за приходите, с който на "Коимпекс" ЕООД, гр. Пловдив е отказано признаване на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Георгиев 2008" ЕООД и са начислени следващите се лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че от събраните доказателства не се установява, че именно "Георгиев 2008" ЕООД е извършил спорните доставки, както и, че е налице плащане по тях. Счита, че при формирането на изводите си за обективно извършване на спорните услуги, съдът е кредитирал доказателства, които не установяват изследваните релевантни факти и обстоятелства. Сочи, че в хода на първоинстанционното производство ревизираното лице не е проявило процесуална активност и не е ангажирало никакви доказателства, които да опровергаят констатациите в РА. Намира, че цитираното от решаващият състав Решение на СЕС по съединени дело С - 80/11 и С -142/11 е неотносимо поради липса на сходство във фактическия състав, както и, че разрешенията в него не изключват необходимостта от изследване на реалността на спорните доставки. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Коимпекс" ЕООД, гр. Пловдив не изразява становище по същата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване административен акт от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е законосъобразността и обосноваността на РА № № 161005180 от 07.03.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите, гр. Пловдив, потвърден с Решение № 468 от 01.06.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при Централно Управление на Национална агенция за приходите, с който на "Коимпекс" ЕООД е отказан данъчен кредит в общ размер от 175 033.33 лв. за отчетни периоди м. юни, м. юли, м. септември, м. октомври и м. декември 2008 г. по фактури, издадени от "Георгиев 2008" ЕООД и "Строй транс ЧП" ЕООД и според преобразуваните резултати за съответните отчетни периоди са опредени лихви за забава в размер на 44 743.12 лв. За да обоснове преценката си за незаконосъобразност на РА в обжалваната част относно отказаното право на данъчен кредит по фактури: № 80 от 08.06.2008 г. с предмет "авансово плащане по договор за СМР", № 333 от 23.09.2008 г. с предмет "Извършено СМР на обект Ивайловград"; № 72 от 08.07.2008 г. с предмет "СМР по договор на обект Рудник Трояново - чакълиран път", № 317 от 12.09.2008 г. с предмет "СМР по договор на обект Рудник Трояново 1", № 602 от 22.12.2008 г. с предмет "извършено СМР на обект "Винпром" -Стара Загора" и № 589 от 10.12.2008 г., с предмет "Извършено СМР на обект: "Винарска къща"Сакар"- Любимец, всички издадени от "Георгиев 2008" ЕООД, съдът е осъществил подробен анализ на събраните доказателства, въз основа на който е приел за установено следното: Ревизията досежно процесните периоди е повторна, след отменително Решение на и. д. Директора на Дирекция "ОУИ", Пловдив, съдържащо конкретни указания за дължимите процесуални действия при новата ревизия. Същата е възложена от оправомощен орган по законоустановения ред, осъществена е в рамките на определения срок, а оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Относно доставките по фактура № 80 от 08.06.2008 г. и № 333 от 23.09.2008 г. с предмет "Извършено СМР на обект Ивайловград", съдът е приел, че спорните строително монтажни работи са фактически осъществени и налични в обект "Реконструкция на общинска сграда в център за социални услуги"- гр. Ивайловград. Посочил е, че събраните по делото доказателства установяват, че инвеститор на строежа е Община Ивайловград и Социално инвестиционен фонд, гр. София, а главен изпълнител на обекта е "Кънстракшън енд рипеър" ЕООД. Същото е възложило част от СМР на "Ником-64" ЕООД и на "Стройтранс" ООД, което е сключило договор с "Коимпекс" ЕООД, а то от своя страна с "Георгиев 2008" ЕООД. Предмет на последния договор е "реконструкция на социална сграда", а като обект е посочена - "сграда Ивайловград". Към същия са приложени Протоколи за установяване на извършването и за заплащане на натурални видове СМР от 07.07.2008 г. и от 15.10.2008 г., в които като инвеститор е вписано "Стройтранс" ООД, като гл. изпълнител "Коимпекс" ЕООД, а като подизпълнител "Георгиев 2008" ЕООД. В протоколите е отразено - "извършена и приета с Протокол № 1 от 07.07.08 год. СМР" на стойност 17000 лв. и "комисионна на Коимпекс ООД" от 100.00 лв. или всичко 16900.00 лв. и "извършено СМР съгласно Протокол № 2/15.10.08..." на стойност 12 000 лв. Досежно доставките по фактури № 72 от 08.07.2008 г. с предмет "СМР по договор на обект Рудник Трояново - чакълиран път"и № 317 от 12.09.2008 г. с предмет "СМР по договор на обект Рудник Трояново 1" решаващият състав е преценил, че същите са реално осъществени от доставчика, в качеството му на подизпълнител по договор от 20.06.2008 г., сключен между "Строй инвестстрой 2005" ЕООД и "Коимпекс" ЕООД, с предмет извършване на СМР на обект "Чакълиран път рудник Трояново 1" и договор за СМР от 15.08.2008 г., сключен между "Коимпекс" ЕООД и "Георгиев 2008" ЕООД, гр. София. Обсъдил е предмета на съглашението - "ремонт на сграда" и представените към него протоколи за установяване на извършването и за заплащане на натурални видове СМР от 08.07.2008 г. и от 12.09.2008 г., фактура № 41 от 08.07.2008 г. и фактура № 48 от 12.09.2008 г., издадени от "Коимпекс" ЕООД. Във връзка с доставката, обективирана във фактура № 602 от 22.12.2008 г., с предмет "извършено СМР на обект "Винпром" - Стара Загора", съдът е приел за доказано реалното й осъществяване въз основа на договор от 10.08.2008 г., сключен между "Домейн Менада" ЕООД и "Коимпекс" ЕООД, с предмет извършване на СМР на обект "Винарска къща "Сакар" - гр. Любимец". Представени са Протокол за установяване на действително извършени видове СМР - от 10.12.2008 г. за сумата от 180785.00 лв. и ДДС в размер на 36157.00 лв. Посочено е, че "Коимпекс" ЕООД е издало на "Домейн Менада" ЕООД, данъчна фактура № 5 от 22.12.2008 г. със същата данъчна основа и размер на начислен ДДС, като е съобразен и договор за СМР от 10.08.2008 г., сключен между "Коимпекс" ЕООД и "Георгиев 2008" ЕООД, гр. София за обект "Домейн Менада Винарска къща Сакар", акт обр. 19 от 22.12.2008 г., в които като обект е посочено "Домейн Менада" -Стара Загора, като инвеститор - "Коимпекс" ЕООД, а като подизпълнител "Георгиев 2008" ЕООД. Спрямо доставката по фактура № 589 от 10.12.2008 г., с предмет "извършено СМР на обект: "Винарска къща "Сакар" - Любимец решаващият състав е преценил, че спорните услуги са действително осъществени. За да обоснове този извод той се е позовал на приложения договор от 10.08.2008 г., сключен между "Винарска къща Сакар" АД и "Коимпекс" ЕООД, представените КСС и Протокол за установяване на действително извършени видове СМР/Акт обр. 19/ от 10.12.2008 г. за сумата от 180 158.00 лв. и ДДС в размер на 36 031.60 лв., както и на издадената от "Коимпекс" ЕООД фактура № 3 от 10.12.2008 г. Обсъдил е още и Договора за СМР от 10.08.2008 г., сключен между "Коимпекс" ЕООД и "Георгиев 2008" ЕООД, гр. София за обект "Домейн Менада и Винарска къща Сакар", с предмет на съглашението - "ремонтни работи" и приложения към него акт обр. 19 от 10.12.2008 г., в които като обект е посочена "Винарска къща Сакар - Любимец", като инвеститор - "Коимпекс" ЕООД, а като подизпълнител - "Георгиев 2008" ЕООД. Относно кадровата и материална обезпеченост на "Георгиев 2008" ЕООД съдът е съобразил представените от доставчика при извършената насрещна проверка копия на коментираните фактурите, дневен финансов отчет от ЕКАФП, фактури за закупени материали с извършени СМР, оборотни ведомости, аналитични обороти по сметка 204 "Машини и съоръжения", хронологии на с/ки 4532 "Начислен данък за продажбите", 703 "Приходи от продажби", ведомости за заплати, трудови договори, справки за приети уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ. Обсъдил е и събраните 156 бр. договори за наети лица по граждански правоотношения за месеците 06.2008 г. - 12.2008 г., със срок на изпълнение 3 дни и за извършване на СМР на обектите на фирмата. Посочил е още, че през процесните периоди в дружеството са назначени 18 бр. строителни работници, но не е установено, че наетите лица действително са работили на изследваните обекти. Липсват доказателства за осъществени разходи за нощувки, книги за инструктаж, а четири от лица, назначени по трудови правоотношения са заявили, че не са работили за "Георгиев 2008" ЕООД. При тази фактическа установеност решаващият състав е приел, че след като спрямо счетоводната отчетност на ревизираното лице не са констатирани допуснати нормативни нарушения, а издадените фактури са съобразени с изискванията за форма, то следва да се приеме, че признаването на правото на данъчен кредит е отказано само въз основа на данните, получени от извършената насрещна проверка на прекия доставчик. Преценил е, че в тази хипотеза следва да се приложи тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и въз основа на него по спорните доставки да се признае право на данъчен кредит на ревизираното лице. Настоящият състав намира, че обжалваното решение в атакуваната му част е валидно и допустимо, но неправилно. Необосновани от събраните по делото доказателства са изводите на съда относно установеността на фактическото извършване на спорните СМР именно от доставчика "Георгиев 2008" ЕООД, както и относно неговата кадрова, техническа и материална обезпеченост за осъществяването им. Те са основани единствено на представените по делото договори и протоколи, които в качеството си на частни документи не установяват по реда на главното и пълно доказване релевантните обстоятелства, че изследваните СМР са действително осъществени, както и, че са реализирани именно от издалото процесните фактури юридическо лице. Изводите за това са обусловени не само от ангажирането на доказателства за основанието за извършване на услугите, но и от установяването както на тяхното остойностяване по видове и количество, така и на кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика. Необходимостта от това не се изключва от тълкуванията, постановени от СЕС в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, което не отменя задължението на националния съдия да изследва предпоставките от фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит, включително и реалността на доставките. Това е изрично подчертано в тълкувателно приложимото Решение на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделки". В случая, от събраните по делото доказателства не се установява материалната и техническа обезпеченост на доставчика за осъществяването на СМР по всички спорни доставки. Тя не следва от представените фактури за покупки на строителни материали, тъй като липсват доказателства, че същите са вложени в СМР, осъществени именно в съответните обекти. При установеност на превоза на част от строителните материали по тези фактури до други райони, при липсата на количествено - стойностни сметки и счетоводно отразяване на разходите за тях, от което да се установи в кой обект те са вложени, на доказателства за извършени транспорти разходи и разполагаеми транспортни средства, неправилен е изводът на съда, че по фактурираните доставки е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. Заключение за горното не следва и с оглед неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика. Независимо от представените граждански и трудови договори, недоказано е останало по делото действителното престиране на работна сила от тях именно на процесните обекти. Установено е, че както наетите по трудови правоотношения лица, така и голяма част от тези по граждански договори, са с местоживеене в района на Монтана и Видин, но по делото не са ангажирани доказателства за осъществени разходи за нощувки от страна на дружеството, нито разходи за командировки. Не са представени книги за инструктаж, като същевременно са събрани доказателства, че поетото от едно от лицата по граждански договор задължение се състои в попълване на бланки на граждански договори с данни от представените му копия на лични карти на физически лица. От назначените по трудови договори 18 лица, не са открити 13 от тях, а четири са заявили, че не са работили за "Георгиев 2008" ЕООД. Същевременно, по- голямата част от лицата по граждански правоотношения също са заявили, че не са в работили за дружеството, като нито едно от тях не е подавало ГДД за получени възнаграждения по извънтрудово правоотношение. Съдът не е отчел и наличните разминавания в данните по издадените първични счетоводни документи и фискалните бонове, които не съответстват на изискванията на чл. 26, ал. 1 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г., както и множеството несъответствия в представените по делото писмени доказателства. В частност, датите на подписване на договорите, сключени между главния изпълнител и възложител са с по-късна дата от тези, сключени между подизпълнител и главен изпълнител, а протоколите за извършени СМР са подписани и приети на дати преди сключването на договорите за изпълнение на СМР между главните изпълнители и възложителите. За обект "Реконструкция на централен градски площад гр. Ивайловград", "Коимпекс" ЕООД, като посредник в строителството, не е издало фактури за извършените работи. Първият договор за строителство е от 07.06.2008 г. и е сключен между "Стройтранс" ООД и "Коимпекс" ЕООД - изпълнител, а на 10.06.2008 г. е сключен договор за строителство на същия обект със страни "Коимпекс" ЕООД - възложител и "Георгиев 2008" ЕООД - изпълнител. Същевременно, датата на фактура № 36, издадена на "Коимпекс" ЕООД е идентична с тази на подписване на договора за СМР - 07.06.2008 г., а протоколът за установяване на действително извършени СМР е от 07.07.2008 г. Аналогично, фактура № 49, издадена от "Коимпекс" ЕООД е за направа на сграда, чиято стойност съвпада със стойността на СМР, установени с протокол от 15.10.2008 г., но фактурата е издадена на 22.09.2008 г. За обект "Чакълиран път, рудник Трояново 1", с главен изпълнител "Стройинвест строй 2005" ЕООД договорът между "Коимпекс" ЕООД и "Георгиев 2008" ЕООД е сключен на 15.08.2009 г. Преди сключването му, на 08.07.2008 г. от двете дружества е подписан Протокол № 1 за установяване извършването и за заплащане на натурални видове СМР и на същата дата от "Георгиев 2008" ЕООД е издадена фактура № 72. Относно обект "Винарска къща "Сакар" - гр. Любимец" съпоставката на датите на съставените актове обр. 19 и договора от 10.08.2008 г., сключен между "Коимпекс" ЕООД и "Георгиев 2008" ЕООД сочи, че СМР от последното юридическо лице са приети след тези от "Винарска къща Сакар" АД и "Коимпекс" ЕООД и от "Домейн Менада" ЕООД и "Коимпекс" ЕООД. Всички тези несъответствия, констатирани в резултат на съвкупната преценка на събраните доказателства, сочат, че спорните доставки не са реално извършени. За получателя по тях не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, поради което и по аргумент от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС същото законосъобразно не е признато от органа по приходите, издал оспорения РА. Като е приел обратното, съдът е постановил необосновано и противоречащо на материалния закон решение, което като неправилно следва да бъде отменено в обжалваната му част. Съобразно изхода на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по отменената част от първоинстанционното решение, възлизащо на сумата от 2 178.53 лв. /две хиляди сто седемдесет и осем лв. 0.53 ст./ Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение