Решение № 12694 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6676/2020 г.

Решение № 12694 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6676/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от К. З., действащ като ЕТ "Енергия – К. З.", [населено място], чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 272 от 14.04.2020 г., постановено по адм. дело № 331/2019 г. по описа на Административен съд - П., в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-04001518003717-091-001/12.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т., потвърден с Решение № 20/04.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – В. Т. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е приел, че спорните фактури не обективират реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Намира, че от заключението на вещото лице и представените писмени доказателства се установява, че фактурите, издадени от "барат груп" ЕООД, съдържат всички изискуеми реквизити съгласно Закона за счетоводството /ЗСч/. Подчертава, че за доставките е платено в брой, като същите са осчетоводени съобразно законовите изисквания, отразени са в дневника за покупки/продажби и в справката декларация за съответния данъчен период. Спрямо фактура № 1407/03.10.2016 г. издадена от СД "Енергия- Златев и сие" с предмет на доставката – "шлайфмашина BU 16 TOS Hostivar" сочи, че са налице всички предпоставки за признаване на правото му на приспадане на данъчен кредит. Уточнява, че няма доказателства за транспортирането на машината, тъй като тя е "прехвърлена юридически", а физически е запазила местонахождението си при доставчика. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата, представя писмено доказателство и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на обжалвания РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" – В. Т., чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за неоснователност на подадената касационна жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – П. е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-04001518003717-091-001/12.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т., потвърден с Решение № 20/04.02.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – В. Т. при ЦУ на НАП, с който на К. З., действащ като ЕТ "Енергия – К. З.", [населено място] е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 65 916, 67 лв. за д. п. м. 10. 2016 г. и м. 03. 2018 г. по фактури, издадени от "барат груп" ЕООД и СД "Енергия- Златев и сие", в резултат на което след извършено прихващане са установени задължения за ДДС за внасяне в размер на 7 441, 36 лв. главница и лихви за забава в размер на 578, 96 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от "барат груп" ЕООД, с предмет на доставките "направа на вентилация проток" и "прокарване компресиран въздух дясна страна с колектори". Органите по приходите са мотивирали непризнаването на претендираното данъчно предимство с липсата на съпътстващи доставките доказателства за реалното им извършване. От ревизирания са представени единствено двете фактури и копия от фискални бонове за плащане по тях, а от представените счетоводни регистри не е могло да се установи счетоводното отразяване на услугите от получателя. При извършената насрещна проверка "барат груп" ЕООД не е открито на декларирания адрес, с оглед на което ревизиращите са приели, че не е установено действителното извършване на спорните доставки. Поради това и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС те са счели, че за получателят не е налице право на приспадане на данъчен кредит за тях. С РА е отказано и право на приспадане на данъчен кредит по 1 бр. фактура, издадена от СД "Енергия- Златев и сие", с предмет на доставката "шлайфмашина BU 16 TOS Hostivar" за д. период м. 10. 2016 г. Във връзка с нея от ревизирания е представено заверено копие на фактура, договор от 03.10.2016 г. и приемо-предавателен протокол от 03.10.2016. Приходните органи са констатирали, че ревизираният е представляващ СД "Енергия – Златев и сие", но независимо от това при извършената насрещна проверка на доставчика изисканите документи и писмени обяснения не са представени. Не са ангажирани доказателства за извършено плащане по цитираната фактура, както и за това в кой обект е бил актива, как е бил натоварен и транспортиран. При проверка в ИС на НАП е установено, че начисленото ДДС не е внесено, като в обобщение е формиран извод, че договорните правоотношения между доставчика и получателя са привидни. Преценено е, че страните не са целели действителното настъпване на правните последици на договора, а фактурата е издадена с цел злоупотреба с ДДС, за която получателя не може да не е знаел. В хода на съдебното производство са проведени съдебно-икономическа експертиза /СИЕ/ и съдебно-почеркова експертиза /СПЕ/, заключенията по която са ценени от съда съгласно чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Експертът графолог е посочил, че процесните фактури, издадени от "барат груп" ЕООД, са автентични, а вещото лице икономист е проследило счетоводното отразяване при получателя на спорните доставки. След анализ на събраните доказателства първостепенният съд е приел, че в своята съвкупност те не установяват реалното извършване на процесните доставки. За фактурите, издадени от "барат груп" ЕООД, решаващият състав е съобразил, че липсват доказателства за възлагане на процесните услуги и приемане на резултата от изпълнението им. Счел е, че единствено фактурите и включването им в ДП и СД за д. период м. 03. 2018 г. не мотивират извод, че спорните доставки са реално извършени, поради което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях. Относно фактура № 1407/03.10.2016 г., издадена от СД "Енергия – Златев и сие", с предмет на доставката "шлайфмашина BU 16 TOS Hostivar", първоинстанционният съд е обсъдил сключения договор между страните, съгласно който заплащането по доставката е следвало да стане чрез предоставяне на конструктивна документация от ЕТ, подробно описана в договора и възлизаща на обща стойност в размер на 320 000 лв. Подчертал е, че на основание чл. 130 ЗДДС за насрещната доставка ревизираният е следвало да издаде на събирателното дружество фактура и да начисли ДДС, но такава не е издадена. При липсата на индивидуализация на предмета на доставката със сериен номер на машината, година на производство или други технически параметри, решаващият състав е приел, че представеният приемо- предавателен протокол не установява предаването на фактическата власт като собственик върху конкретна вещ. Съдът се е позовал и на влязлото в сила Решение № 13444/05.11.2018 г. по адм. д. № 4101/2018 г. по описа на ВАС, касаещо предходната доставка по веригата, като е счел, че със сила на пресъдено нещо с него е прието, че не е установено "Алекско 2022 А" ЕООД да е прехвърлил машината на СД "Енергия- Златев и сие". По тези съображения е формиран извод, че спорната пряка доставка не е реално извършена, поради което законосъобразно с РА е отказано претендираното за нея данъчно предимство. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани материално законосъобразни крайни правни изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с качеството на данъчнозадължено лице на получателя и притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства, при съобразяване и на правилата за разпределение на доказателствената тежест в съдебния процес. З. установяването на положителния факт на извършването на доставката съгласно чл. 154 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК тази тежест лежи върху ревизираното лице, в качеството му на страна, която черпи за себе си благоприятни правни последици от осъществяването му. Неоснователни са доводите на касатора, че събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства установяват реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "барат груп" ЕООД. За осъществяването им са представени единствено издадените фактури и фискални бонове към тях, а включването им в СД и ДП за съответния данъчен период, включително и надлежното им осчетоводяване, не доказват релевантните факти на извършване на услугите и предаване/приемане на резултата от тях от получателя. Недоказани са останали обектите, на които е следвало да се изпълни уговореното, както и конкретните параметри и елементи на договорената престация. Поради това правилно първостепенният съд е приел неустановените факти за неосъществени, като е достигнал до законосъобразния извод, че спорните доставки не са реално извършени. В случая е налице хипотеза на абсолютна симулация, при която отказът на претендираното данъчно предимство не е обусловен от наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама или злоупотреба. Несподелими са аргументите в касационната жалба, че доставката по фактура № 1407/13.10.2016 г., издадена от СД "Енергия – Златев и сие", с предмет "шлайфмашина BU 16 TOS Hostivar", е реално извършена. Такъв извод не следва от отразяването на фактурата в СД и ДП, нито от вписванията в счетоводните книги, които по аргумент от чл. 51 ДОПК се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства по делото, установени в хода на производството. Именно такъв анализ е осъществил първоинстанционният съд, за да достигне до правилното заключение, че в счетоводството на ревизирания са отразени стопански операции, които не са действително извършени. След подробен анализ на договора от 03.10.2016 г. между СД "Енергия – Златев и сие" и ЕТ "Енергия – Златев и сие" решаващият състав обосновано е приел, че между страните е сключен договор за замяна по чл. 222 и чл. 223 от ЗЗД, по силата на който те се задължават да си прехвърлят взаимно собствеността върху вещи и права. В тази хипотеза разпоредбата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС сочи, че когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. В частност, на основание чл. 113, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, всеки от доставчиците е следвало да издаде фактура за извършената от него доставка и да начисли данъка по реда на чл. 86 от ЗДДС. Тъй като фактура за уговорената конструктивна техническа документация не е издадена от ревизирания към събирателното дружество, а в договора като условие за предаване на машината изрично е уговорено да е извършено плащането за нея, то обосновано първостепенният съд не е кредитирал като верни изявленията в съставения приемо- предавателен протокол. Този извод не се променя и от представения в касационното производство приемо- предавателен протокол за предходната доставка на същата шлайфмашина, тъй като разполагаемостта й при доставчика е установена, но не е доказано предаването на фактическото разпореждане с нея като собственик от СД "Енергия – Златев и сие" на ревизирания. Противно на твърденията на касатора, предвидената в договора конструктивна техническа документация не е представена нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Тя не е и надлежно осчетоводена в инвентарната книга и амортизационния план на предприятието на ЕТ като актив. При установената свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б" г" от ДР на ДОПК между ревизирания и СД "Енергия – Златев и сие" /последното се управлява и представлява от К. З./, обосновано решаващият орган е достигнал до извод за наличие на обективни данни, че сделката цели злоупотреба с ДДС, за която ревизираният не може да не е знаел. Това заключение следва пряко от уточнението в касационната жалба, че машината е прехвърлена "юридически", а физически е запазила местонахождението си, което е и установено в хода на ревизията от органите по приходите. Според съставения протокол за извършено посещение на адрес от 04.09.2018 г., машината е налична в обект, находящ се на посочения в ТР адрес на управление на доставчика, което напълно опровергава верността на изявлението в ППП за предаването на фактическото разпореждане с нея като собственик от СД на ревизирания. Наред с това, в договора от 03.10.2016 г. изрично е посочено, че действията се предприемат поради факта, че сметките и на двете фирми са блокирани от НАП, което обективно индикира, че сделката е сключена с цел злоупотреба с ДДС. П. установената недобросъвестност на получателя по спорната доставка, СЕС, в своите тълкувателно приложими решения приема, че непризнаването на претендираното данъчно предимство е правомерно. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил оспорването на РА и в тази му част, АС- П. е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. За пълнота на изложението следва да се посочи, че мотивите на посоченото Решение № 13444/05.11.2018 г. по адм. д. № 4101/2018 г. по описа на ВАС, съгласно които не е реално извършена предходната доставка на процесната шлайфмашина, не се ползват със сила на пресъдено нещо. Те са непротивопоставими на ревизирания, който не е бил страна нито в съдебното, нито в ревизионното производство на неговия доставчик. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следа да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 2 494 лв. Направеното възражение за прекомерност на исканото юрисконсултско възнаграждение е неоснователно, тъй като същото се присъжда в минималния размер по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение