Решение № 894 от 25.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9531/2020 г.

Решение № 894 от 25.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9531/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП срещу Решение № 3081 от 18.06.2020 г., постановено по адм. дело № 8244 от 2018 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-29002916004869-091-001/29.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 867/19.06.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика"- София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните по делото доказателства, включително и приетото допълнително заключение по ССчЕ установяват отклонение от данъчно облагане, тъй като заплатените от "Яна" АД суми за наем на процесните машини многократно надвишават пазарните наемни цени. Сочи, че квалификацията на отношенията като договор за финансов лизинг е по - благоприятна за ревизирания и се доближава до действителните пазарни цени, които биха били платени между несвързани лица. Намира, че облагането на получените доходи при наемодателите е ирелевантно за спора, като определящо е, че стойността на процесните машини е 13 325 007, 45 лв., стойността на заплатените наеми е в размер на 19 164 502, 70 лв., а общата стойност на заплатените наеми до апортиране на машините е 43 533 933, 02 лв. Подчертава, че неправилно съдът е приел за незаконосъобразна извършената корекция на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО на финансовите резултати на ревизирания общо със сумата от 3 636 336, 10 лв., представляваща непризнати разходи по комисионни договори с "Индустриален лизинг" АД и "Херсей" АД, които не са свързани с дейността на дружеството и са документално необосновани. Счита, че съдът е игнорирал както характеристиката на сключените договори, така и всички събрани в тази връзка доказателства. Навежда доводи, че решаващият състав необосновано е преквалифицирал договорите за комисионни услуги в договори за предоставяне на консултации и съдействие, без да посочи в какво се изразяват извършените услуги, както и, че не е изследвал задълбочено фактическата обстановка по спора. В подкрепа на тезите си развива конкретни доводи и претендира отмяна на обжалваното съдебно решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – "Яна" АД, гр. Бургас, чрез процесуален представител, в о. с. з и с писмени бележки оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид релевираните касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АССГ е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-29002916004869-091-001/29.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- София, в частта, потвърдена с Решение № 867/19.06.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика"- София при ЦУ на НАП, с която на "Яна" АД са установени допълнително задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2013, 2014 и 2015 г. в общ размер от 1 167 679, 20 лв., ведно с лихви за забава в размер на 359 407, 06 лв., както и данък върху добавената стойност в размер на 740 165, 48 лв. и лихви за забава в размер на 275 529, 45 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА в обжалваната му част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: За 2013 година на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО органите по приходите не са признали отчетени от "Яна" АД разходи за наем на машини в размер на 2 930 100 лв. по договори с "Индустриален лизинг" АД и с "Херсей" ЕООД. Приели са, че тези договори следва да се преквалифицират като договори за финансов лизинг, поради което ревизираният е трябвало да осчетоводи и признае не разходи за наем, а разходи за амортизация в размер на 202 554, 54 лв. и за лихви по лизинга в размер на 34 249, 42 лв. На основание чл. 26, т. 1 и т. 2 вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО ревизиращите не са признали отчетени от "Яна" АД разходи в размер на 1 453 435, 60 лв. по фактури, издадени от "Херсей" АД по комисионен договор от 30.12.2009 г. за реализирани продажби към "Метро кеш енд Кери" и договор от 3.05.2011 г. за реализиране на продажби към "Indipunt" S. L. Приели са, че комисионните услуги не са реално извършени, поради което разходите за тях не следва да се признаят за данъчни цели. За 2014 г. на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО органите по приходите не са признали разходи в размер на 2 931 000 лв., представляващи отчетени разходи за наем на машини по договори с "Индустриален лизинг" АД и с "Херсей" ЕООД. Приели са, че тези договори следва да се преквалифицират като договори за финансов лизинг, поради което ревизираният е следвало да осчетоводи и признае не разходи за наем, а разходи за амортизация в размер на 205 362 лв. и за лихви по лизинга в размер на 44 183, 50 лв. На основание чл. 26, т. 1 и т. 2 вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО ревизиращите не са признали отчетени от "Яна" АД разходи в размер на 1 138 966, 50 лв. по фактури, издадени от "Херсей" АД по комисионен договор от 30.12.2009 г. за реализирани продажби към "Метро кеш енд Кери" и договор от 3.05.2011 г. за реализиране на продажби към "Indipunt" S. L, както и комисионен договор от 3.01.2014 г. с "Индустриален лизинг" АД. Приели са, че комисионните услуги не са реално извършени, поради което разходите за тях не следва да се признаят за данъчни цели. За 2015 г. на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО органите по приходите не са признали отчетените от "Яна" АД разходи за наем на машини по договори с "Индустриален лизинг" АД и с "Херсей" ЕООД в размер на 2 953 500 лв. Приели са, че тези договори следва да се преквалифицират като договори за финансов лизинг, поради което ревизираният е следвало да осчетоводи и признае не разходи за наем, а разходи за амортизация в размер на 237 633, 30 лв. и за лихви по лизинга в размер на 44 183, 50 лв. На основание чл. 26, т. 1 и т. 2 вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО ревизиращите не са признали за данъчни цели разходи в размер на 1 138 966, 50 лв., представляващи разходи по фактури, издадени от "Херсей" АД по комисионен договор от 30.12.2009 г. за реализирани продажби към "Метро кеш енд Кери" и договор от 3.05.2011 г. за реализиране на продажби към " Indipunt" S. L, както и комисионен договор от 3.01.2014 г. с "Индустриален лизинг" АД. Приели са, че комисионните услуги не са реално извършени. В резултат ревизиращите са преобразували в посока увеличение финансовите резултати на "Яна" АД за 2013 г., 2014 г. и 2015 г., в резултат на което са установили допълнително дължим корпоративен данък за 2013 г. в размер на 414 673, 17 лв. и лихви за забава в размер на 168 234. 48 лв., за 2014 г. – КД в размер на 382 042, 10 лв. и лихви за забава в размер на 116 174, 07 лв. и за 2015 г. – КД в размер на 370 963, 93 лв. и лихви за забава в размер на 75 033, 28 лв. По ЗДДС на основание чл. 70, ал. 5 и чл. 68, ал. 1 ЗДДС приходните органи са отказали да признаят право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 740 165, 48 лв. и са начислили лихви за забава в размер на 275 529, 45 лв. по фактури за комисионни услуги, издадени от "Индустриален лизинг" АД и "Херсей" ЕООД за д. п. м. 02, м. 03, м. 06., м. 09, м. 11.2013 г.; м. 01, м. 02, м. 03, м. 05, л. 08, м. 11. 2014 г.; м. 01, м. 02, м. 03, м. 05 и м. 08.2015 г. Преценили са, че представените доказателства не установяват реалното извършване на фактурираните доставки, с оглед на което данъкът за тях е неправомерно начислен. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и СТЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че "Индустриален лизинг" АД и "Херсей" ЕООД притежават по 50 % от капитала на "Яна" АД. Ревизираното дружество е сключило договори за наем на текстилни машини от 18.08.2001 г., от 22.12.2005 г., от 30.12.2005 г. и от 30.09.2013 г. с наемодателя "Индустриален лизинг" АД и от 1.03.2010 г. с "Херсей" ЕООД, съгласно които описаните чрез тяхната марка и модел машини се предоставят на наемодателите за временно и възмездно ползване в състоянието, в което се намират към момента на подписване на договора. Предаването се извършва в определен срок с двустранно подписан приемо - предавателен протокол, като от момента на подписването му рисът от погиване на машините преминава върху наемателя. Наемодателят се задължава да извърши монтажа на машините и да ги въведе в експлоатация, а наемателят се задължава да заплаща всички разходи, необходими за поддържане на машините, включително и тези за ремонта на машини, повредени в следствие на неправилна експлоатация. Срокът на действие на договорите, сключени с "Индустриален лизинг" АД е съответно две, четири и три години, а срокът на договора с "Херсей" ЕООД е три години. Към договорите за наем са подписвани допълнителни споразумения за промяна на наемната цена и за връщане на отделни машини, като отдадените под наем машини от "Херсей" ЕООД са закупени от ". Индустриален лизинг" АД, като до 1.03.2010 г. са били предмет на договор за оперативен лизинг, сключен между "Яна" АД и "Индустриален лизинг" АД. В отговор на връчени искания наемодателите са представили данъчен амортизационен план, счетоводен амортизационен план и справка за начислени амортизации за ревизираните периоди. "Индустриален лизинг" АД е приложило и фактури за закупените машини, предмет на договорите за наем. Съобразявайки събраните доказателства първостепенният съд не е възприел крайния извод на ревизиращите, че за целите на данъчното облагане визираните договори за наем следва да се квалифицират като договори за финансов лизинг по смисъла на МСС 17 "Лизинг". Посочил е, че ревизиращите са приложили едновременно две различни правни основания по чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 3 ЗКПО, които са неприложими. Акцентирал е, че не е установена нито абсолютна, нито относителна симулация, за да се квалифицират наемните сделки като привидни. Счел е, че преквалификацията на договорите за наем на машини в договори за финансов лизинг е в противоречие със ЗКПО, ЗЗД, ТЗ и МСС 17. Съобразил е, че във връзка с приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО в РА липсват констатации, че финансовият лизинг и договорът за наем са сделки от един и същ вид, както и досежно друга "обичайна сделка от съответния вид", извършена от същия или сравним по характеристики търговец. Относно приложимостта на чл. 16, ал. 3 ЗКПО съдът е отчел липсата на доказателства за друго, различно намерение на страните при сключване на наемните договори, поради което е приел за неустановена твърдяната симулативност на сделките. Според решаващият състав такъв извод не следва от сроковете на договорите, които след изтичането им са се трансформирали в безсрочни, а договорите за финансов лизинг по дефиниция са срочни и комутативни. След анализ на относимите разпоредби от МСС 17, решаващият състав е посочил, че в РА не е конкретизирано началото на лизинговия период, нито е доказана уговорка между страните за потестативна възможност за прехвърляне правото на собственост върху наетите вещи. Не е установен и критерият "изчерпан икономически живот на наетата вещ", тъй като и към юли 2018 г. съгласно заключението по СТЕ наетите машини продължават да работят. Според оценката на непаричната вноска в капитала на "Яна" АД към ноември 2017 г. тяхната стойност възлиза на 1 161 936 лв. Наред с това, липсват и доказателства за направена поръчка по чл. 342, ал. 2 ТЗ от "Яна" АД за придобиването на машините от лизингодателите. Първоинстанционният съд е посочил, че изтъкнатият от ревизиращите критерии "възстановяване на инвестицията" не е нормативно уреден, а посоченото превишение на наемните цени спрямо платените суми за придобиването на машините е неотносимо към ревизирания. Не са установени "настоящата стойност на минималните лизингови плащания", нито "справедливата стойност на наетия актив". Не е доказан и "специфичния характер на актива" съгласно § 10 МСС 17, тъй като наетите машини нито са произведени, нито са модифицирани за "Яна" АД, а и съгласно СТЕ машините не са строго специализирани и могат да се използват от други текстилни предприятия. В обобщение решаващият състав е приел, че не е налице нито един от критериите по § 10 и 11 МСС 17, с оглед на което незаконосъобразно с РА договорите за наем са преквалифицирани в договори за финансов лизинг и вследствие е отчетен данъчен ефект чрез увеличаване на финансовите резултати на дружеството за 2013, 2014 и 2015 г. на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО. Относно увеличението на финансовите резултати на ревизирания за процесните данъчни периоди на основание чл. 26, т. 1 и т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с непризнатите за данъчни цели разходи по фактурите за комисионни услуги по договорите с "Индустриален лизинг" АД и "Херсей" ЕООД, решаващият състав е приел, че независимо от наименованието им, процесните договори имат за предмет извършването на услуги, свързани с подпомагане на текущата дейност на "Яна" АД. Поради това отчетените разходи са свързани с дейността на ревизирания и не е налице основание за приложението на чл. 26, т. 1 ЗКПО. Преценил е, че коментираните разходи са и документално обосновани, с оглед наличието на издадени фактури, които отразяват вярно стопанската операция, осъществените плащания по банков път, съставените протоколи за определяне на възнаграждението въз основа на количество продадена продукция. Поради това е формирал извода, че ревизираният е начислил възнаградения за услуги, които са реално извършени, с оглед на което не е налице основанието по чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовите резултати на дружеството. Предвид заключението, че спорните услуги по фактурите, издадени от "Индустриален лизинг" АД и "Херсей" ЕООД са реално осъществени, първоинстанционният съд е приел, че данъкът по тях е правомерно начислен и незаконосъобразно с РА е отказано на "Яна" АД претендираното данъчно предимство. Счел е, предоставените услуги могат да се определят като консултации и съдействие на "Яна" АД в сключването и изпълнението на договорите с посочените клиенти и разширяване на търговските отношения с тях. Позовал се е на тълкуванията на СЕС в решението по дела С- 108/14 и 109/14 и цитираната в него съдебна практика, както и решенията по дело С- 463/14 и С- 662/13. Подчертал е, че доставчиците са разполагали с ресурс да изпълнят услугите, осъществени основно чрез управителите на дружествата, а и липсват доказателства, че сделките са белязани с измама. В обобщение е приел, че и в тази му част РА е незаконосъобразен, с оглед на което следва да бъде отменен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон. Неоснователи са доводите на касатора, че извършеното на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО преобразуване на финансовите резултати на ревизираното дружество за 2013, 2014 и 2015 г. въз основа на преквалифицирането на процесните наемни договори в договори за лизинг е законосъобразно. В резултат на обстоен анализ на събраните релевантни доказателства и клаузите на сключените договори за наем обосновано първоинстанционият съд е приел, че изводите на приходните органи и приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО не са мотивирани с фактически констатации за осъществени реални доставки между несвързани лица, обуславящи възможността да се направи необходимата съпоставка с процесните сделки. Релевантна по делото би била данъчната основа, получена при извършване на обичайна сделка от съответния вид, насочена към постигане на същия икономически резултат. Правилно административният съд е приел, че не е установена хипотезата на чл. 16, ал. 3 ЗКПО, тъй като не е доказано че сделките са абсолютно и относително симулативни. Не са представени доказателства, че чрез наемните договори се прикриват финансови лизинги. В тази връзка решаващият състав подробно е разяснил разликите между двата вида договори, като обосновано е подчертал, че договорът за финансов лизинг е винаги срочен и размерът на договорените плащания следва да може да бъде определен. Обратно, по аргумент от чл. 236 ЗЗД няма пречка договорът за наем да е с неопределен срок, а именно в безсрочни са се трансформирали процесните договори след изтичането на определените в тях първоначални срокове. Друго не следва от обстоятелството, че в последствие част от отдадените под наем машини са предмет на апортна вноска в капитала на ревизираното дружество, тъй като апортът е направен две години след последната ревизирана година и не може да се приеме, че той е в корелация с твърдяната симулативност на сделките. След като машините са собственост на наемодателите и са отдадени под наем с договори, сключени и произвели действие преди образуването на процесното ревизионно производство, то не може да се приеме, че договорите за наем са сключени за неговите цели. Неотносими към спора са доводите на касатора, че уговорените между страните цени по договорите за наем се различават от пазарните. Тази теза е релевирана за пръв път в касационното производство и не се подкрепя от събраните доказателства. Размерите на наемните цени по договорите не са били спорни между страните както в хода на ревизионното, така и на първоинстанцинното производство. Действително, нормата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО изисква определяне на "данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат", но в хода на ревизията не е приложен нито един от методите за определяне на пазарните цени по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините да прилагане на методите за определяне на пазарните цени на основание § 1, т. 8 във вр. с § 1, т. 14 от ДР ДОПК. Поради това не може да се приеме, че уговореният наем на машините не съответства на пазарния и че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Такова заключение не следва и от изтъкнатата в касационната жалба разлика между стойността на придобиване на процесните машини и общата стойност на платените наеми за тях до апортирането им. Посочените от касатора суми включват времеви период, който многократно надвишава ревизирания, поради което същите не могат да се възприемат като индиция за несъответствие на уговорения наем с пазарния. В тази връзка следва да се отбележи, че наемната цена е приета от приходните органи, така както е договорена между страните, не само в настоящото, но и в предходни ревизионни производства за предшестващи данъчни периоди и е недопустимо едва в касационното производство за пръв път да се поставя въпроса за съответствието й с пазарните цени. Основателно в тази връзка ответникът по касация възразява, че икономическата логика за отдаване под наем на определено имущество се състои в очакването платената наемна цена да превишава цената на придобиване на съответния актив, поради което съпоставката на платения наем за периода на амортизация на машините с цената на придобиването им не сочи към непазарни условия на наемните договори, нито към тяхната симулативност. В случая не е спорно, че машините са ползвани от "Яна" АД в продължителен времеви период, който обуславя възможността наемодателите да реализират приходи от наеми, които превишават себестойността на машините. Според експерта по проведената СТЕ и към момента на изготвяне на заключението машините са в добро или отлично състояние, което позволява експлоатацията им близо петнадесет години след изтичането на срока за данъчната им амортизация. При преценката на процесните договори обосновано първоинстанционният съд е обсъдил критериите, регламентирани в § 10 на МСС 17, характеризиращи финансовия лизинг. Съобразил е и констатацията на вещото лице по проведената ССчЕ, съгласно която процесните машини са заведени в счетоводствата на наемодателите като ДМА, без да са признавани някога като вземане, чиято сума е равна на нетната инвестиция в лизинговия договор. В ревизираното дружество разходите за наем са осчетоводявани под формата на разходи за външни услуги, с оглед на което от счетоводна гледна точка договорите са отразени като такива за наем и не е допусната счетоводна грешка, която да налага съответната й корекция. Решаващият състав правилно е приел, че по аргумент от чл. 236 ЗЗД трансформирането на договорите в безсрочни потвърждава извода за правната характеристика на тези правоотношения като наемни, тъй като чл. 347, ал. 2 ТЗ изключва такава възможност при лизинговия договор. В съответствие с приложимите критерии по МСС 17 "Лизинг" АССГ е достигнал до законосъобразния извод, че в хода на ревизията не са установени сроковете на лизинговите договори, както и икономическия живот на активите. "Икономическият живот" по смисъла на пар. 4 МСС 17 е периодът, в който се очаква активът да бъде икономически използваем, а в случая е установено, че и към ноември 2017 г., във връзка с оценката на апорта, употребата на машините не е изчерпана. Това се потвърждава и от вещото лице по СТЕ, констатирало доброто техническо състояние на машините, тяхното правилно поддържане и възможността при този подход машините да се обслужват от квалифициран персонал за неограничен период от време. Относно критерия "възстановяване на инвестицията" правилно първостепенният съд е съобразил, че в РД и в РА липсват констатации за настоящата стойност на минималните лизингови плащания и справедливата стойност на наетия актив. Неустановен е останал и критерият "специфичен характер на актива", тъй като машините, предмет на наемния договор, не са специално проектирани и разработени за "Яна" АД. Според експерта по СТЕ, това са машини, предназначени за текстилната промишленост, които могат да бъдат използвани и в други текстилни предприятия. Тези машини не са строго специализирани и могат да се използват от други предприятия, без наложителност от тяхното модифициране. Не е доказан и критерият "прехвърляне на всички рискове и изгоди от собствеността върху актива". Съгласно клаузите на процесните договори, наемодателят е поел задълженията за проверка на техническата годност на машините, включително за монтажа и въвеждането им в експлоатация. По аргумент от противното, разходите за ремонт, вследствие на правилната експлоатация на машините, също са за наемодателя. Цитираните уговорки са в унисон с разпоредбата на чл. 231 ЗЗД, регламентираща разпределението на разноските при обикновеното употребление на веща и по аргумент от чл. 347, ал. 2 ТЗ са неприложими спрямо договора за лизинг. Правилно първоинстанционният съд е подчертал, че МСС 17 разграничава финансовият от оперативния лизинг, но не сравнява договора за лизинг с договора за наем. В случая не е установено, че процесните договори предоставят потестативна възможност на ревизирания за прехвърляне на правото на собственост върху наетите вещи, нито е доказано "Яна АД" да е възлагало на наемодателите придобиването на машините, за да му бъдат предоставени за ползване. Машините са придобити от наемодателите години преди сключване на наемните договори, а инцидентното участие на Пламен Георгиев в освобождаването от внос на машини, внесени от "Индустриален лизинг" АД не установява, че това е станало по поръчка на "Яна" АД, нито сочи към извода, че са сключени договори за финансов лизинг. Ето защо като е приел, че не са налице критериите на МСС 17, които индикират финансовия лизинг, решаващият състав е формирал правилния извод, че процесните договори за наем незаконосъобразно са преквалифицирани в договори за финансов лизинг и то само спрямо "Яна" АД. В резултат необосновано на ревизирания са признати единствено разходите за амортизации, начислявани от наемодателите и произволно са определени равни месечни лизингови вноски при определяне на размера на лихвите. При неустановеност на фактическите състави, обуславящи приложението на чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО, правилно решаващият състав е приел, че извършеното на тези правни основания увеличение на финансовите резултати на "Яна" АД за ревизираните периоди и определените в следствие на преобразуването размери на допълнително дължим корпоративен данък и лихви за забава е незаконосъобразно. Като е отменил РА в тази му част, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. В останалата му част обжалваното решение е неправилно. Основателно е оплакването на касатора, че в частта по ЗДДС изводите на първоинстанционния съд не се подкрепят от събраните доказателства. Необосновано и в противоречие с изложените мотиви относно "произволната" преквалификация на наемните договори решаващият състав е приел, че процесните договори за комисионни услуги с "Индустриален лизинг" ЕАД и "Херсей" ЕООД също следва да се преквалифицират, тъй като по своята същност са договори за предоставяне на консултации и съдействие. Игнорирайки както наименованието и съдържанието на процесните договори, така и предмета на издадените в тяхно изпълнение фактури съдът е достигнал до незаконосъобразни заключения. Не е осъществен задълбочен анализ на клаузите на сключените комисионни договори, а необосновано е прието, че всяко оказано съдействие от "Индустриален лизинг" АД и "Херсей" ЕООД следва да се определи като доставка на услуга. Неустановено е останало и приетото от съда предоставяне на консултации и съдействие на "Яна" АД в сключването и изпълнението на договорите с посочените клиенти и разширяване на търговските отношения с тях. В противоречие с правилото на чл. 20 ЗЗД при тълкуването на договорите не е търсена действителната общата воля на страните, нито отделните уговорки са тълкувани във връзка едни с други и всяка една е схващана в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността. Обстоятелството, че и в трите процесни договора изпълнителят е поел задължението да съдейства за решаването на възникнали проблеми във връзка с евентуални рекламации на стоките не подменя волята на страните, изразена в останалите клаузи. Наред с това, изпълнителите кумулативно са поели и задължения за възлагането на поръчки и реализацията на изделията на "Яна" АД, така и за мероприятия за стимулиране на клиента, задълбочаване на отношенията с него и проучване на пазара, които по своите специфики следва да се квалифицират като такива, поемани от комисионер по комисионен договор. По аргумент от чл. 348, ал. 1 ТЗ с комисионния договор комисионерът се задължава срещу възнаграждение по поръчка на доверителя да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки. Осъществяване на комисионното правоотношение по необходимост е свързано и с трето лице, с което комисионерът сключва сделка (т. нар. изпълнителна сделка) в изпълнение на комисионния договор. За разлика от договора за поръчка отношенията между страните по комисионния договор имат специфични отлики. Страните по него по правило са търговци и той е винаги е възмезден. Докато довереникът при договора за поръчка действа или от свое или от чуждо име, то при комисионния договор комисионерът задължително действа от свое име. В случая е безспорно, че договорите, сключени от "Яна" АД с "Херсей" ЕООД и "Индустриален лизинг" АД са възмездни, както и, че страните по тях са търговци. Съгласно уговорките между страните, изпълнителите изрично са поели задължения за възлагане на поръчки на ревизирания от посочения търговец, както и за провеждане на мероприятия за стимулирането му към увеличаване на поръчките. Тълкуването на отделните клаузи от договорите във връзка една с друга изключва възможността да се приеме, че единственото съдържание на уговорените услуги е общата готовност и разположение за извършване на консултации и съдействие за определен период от време. Съгласно депозираните от "Яна" АД в ревизионното производство писмени обяснения в тази връзка, точно необходимостта от комисионери за реализиране на продукцията е мотивирало сключването на коментираните договори. В унисон с това, в сключения договор от 3.05.2011 г. с "Херсей" ЕООД страните са изрично наименовани "комитент" и "комисионер", като последният е поел задължението да задълбочава отношенията с Infipunt S. L. - Испания с цел да се увеличават поръчките и продажбите на трикотажните изделия, произвеждани от комитентна за този клиент. Според чл. 1 от договора, комисионерът приема да извърши от свое име и за сметка на комитента дейности с цел поръчка и реализация на продукцията на ревизирания, с оглед на което изпълнението на поетото задължение е обусловено от сключването на конкретни сделки с посоченото трето лице от името и за сметка на комисионера. Това предполага правата и задълженията от тези сделки да възникнат в правната сфера на комисионера и впоследствие резултатите от изпълнителните сделки да се прехвърлят на доверителя, с оглед на което представянето на доказателства в тази връзка е в пряка корелация с извода за реално извършване на услугите по процесните договори. Поради това необосновано първоинстанционният съд е приел, че запитванията, отправени до съответните клиенти на ревизираното дружество са неотносими към предмета на доказване. Именно наличието на търговски взаимотношения между комисионерите и съответно Метро кеш енд Кери, "Indiput" S. L. и G. A. Operations SPA са релевантни за спора, като тежестта за доказването им лежи върху ревизирания, в качеството му на страна, извличаща благоприятни последици от тези положителни факти. Тяхната установеност би подкрепила верността на съдържанието на съставените двустранни приемо- предавателни протоколи/ справки за отчитане на постигнатите резултати със съответния клиент. Доказателства в тази насока обаче не са ангажирани, нито са доказани конкретните изпълнители сделки, сключени от доверениците, поради което не може да се приеме, че постигнатите конкретни икономически параметри от търговската дейността на "Яна" АД са в резултат на услугите, извършени от комисионерите. Тези изводи не са в противоречие с разясненията на СЕС, дадени с решението на СЕС от 3.09.2015 г. по дело С-463/14 "Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани" ЕООД. Тълкуването, че абонаментните договори за доставка на консултантски услуги от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора, попадат в понятието за "доставка на услуга" по смисъла на чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, както и, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, през който е уговорено плащане, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика, не препятства проверката на националния съд дали процесните договори отразяват реално съществуващи правоотношения, в рамките на което се правят взаимни престации (т. 35 и т. 40 от решение по дело С-463/14). СЕС изрично подчертава необходимостта националният съд да прецени съществуването и характера на спорните договори в контекста на понятието за реални доставки на услуги (т. 40), а именно: дали предварително определените вноски представляват насрещна престация за договорените услуги, дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация (т. 36 от решението), както и дали размерът на насрещната престация е определен предварително според добре установени критерии (т. 39 от решението). Спецификата на договорите за абонаментни консултантски услуги е, че услугата е доставена от доставчика чрез самото му оставане на разположение през определения в абонаментния договор период, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги (т. 47 от решение по дело С-463/14). Фактът, че при абонаментните договори не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, не означава, че ревизираното лице не следва да докаже наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл. В своята практика СЕС неизменно подчертава, че е изцяло в компетентността на националния съд въз основа на националните правила за доказване в съответствие в принципа на процесуална автономия да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по конкретния спор, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Задача на запитващата юрисдикция е да прецени изложените пред нея факти и да провери дали в спора по главното производство е налице фактическият състав на злоупотреба, като СЕС може да прави уточнения, които имат за цел да направляват националния съд при извършваното от него тълкуване. Проверката дали е налице фактическият състав на злоупотреба трябва да се извърши съгласно правилата на доказване по националното право (т. 34, т. 50 и т. 65 от решение от 17.12.2015 г. по дело С-419/14). Запитващата юрисдикция следва да анализира всички изложени по делото в главното производство фактически обстоятелства, за да определи дали посоченият договор представлява чисто изкуствена конструкция, прикриваща обстоятелството, че разглежданата доставка на услуги не е била действително извършена. Принципът на недопускане на злоупотреба с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, включително чрез допускане на данъчно-задължени лица да приспадат целия платен ДДС по получени доставки макар да не е налице основание за приспадане. В случая събраните доказателства не установяват горепосочената изискуема пряка връзка между конкретно осъществени от доверениците услуги и уговореното възнаграждение, което да представлява действителната равностойност на услугите. Не е установено още, че предвидените възнаграждения представляват насрещна престация за договорените услуги, за които е безспорно, че ревизираният е заплатил на "Херсей" ЕООД за три годишен период сумата от 3 519 916, 10 лв., а на "Индустриален лизинг" ЕАД за две години сумата от 116 420 лв.. Според договорите възнаграждението е определено на база реализирано от "Яна" АД количество продукция към съответния клиент, но липсват доказателства въз основа на кои услуги и изпълнителни сделки на комисионерите с купувачите са продадени тези стоки. Поради това увеличаването на количеството реализирана продукция не би могло да обоснове пряк извод, че спорните услуги по фактурите с предмет " комисионна за посредничество" и "комисионно възнаграждение" са действително осъществени. Друго не следва от представените с възраженията срещу РД доказателства за осъществени разходи за командировки и заплати, както писма и обяснения за оказано съдействие и консултации на "Яна" АД, тъй като те не установяват изпълнението на поетите с договорите задължения за извършване на услуги по възлагане на поръчки, организиране на мероприятия за стимулиране на поръчките и за задълбочаване на отношенията с клиента, нито обясняват заплатените на доверителите от довереника възнаграждения в общ размер, надхвърлящ три милиона лева. В тази връзка първостепенният съд е следвало да съобрази получения отговор от "Метро Кеш Енд Кери България" ЕООД, съгласно който търговските му отношения с "Яна" АД датират от 9.11.1998 г., като контактите по между им се осъществяват чрез служители на ревизираното дружество. Независимо, че насрещното искане, както и исканията за извършване на обмен на информация са осъществени в рамките на предходното ревизионно производство, то получените отговори са приобщени към доказателствата по настоящото с нарочни протоколи, поради което необосновано не са съобразени от съда. Действително, поставените въпроси касаят предходни данъчни периоди, но те касаят същите договори с "Херсей" ЕООД, в изпълнение на които са издадени процесните фактури. Ето защо отговорите при международния обмен на чуждестранните клиенти на "Яна" АД, че същите директно са закупували стоките от ревизирания и не са осъществявали търговски контакти с "Херсей" ЕООД и "Индустриален лизинг" АД опровергават съдържанието на съставените приемо- предавателни протоколи за предаване на резултата от извършени комисионни услуги от комисионерите. Несподелимо е разбирането на първоинстанционния съд, че липсата на нормативно изискване за съставяне на определени писмени документи за изпълнението на доставките изключва необходимостта от каквито и да е информационни следи за реалното им извършване, както и да се прецени верността на съдържанието на съставените към фактурите приемо- предавателни протоколи. Изявленията в тях не се подкрепят от обясненията на Найден Крумов и Вероника Пунчева, тъй като изложеното от тях е в противоречие с представените при предходната ревизия във връзка със същите договори писмени обяснения от управителя на "Херсей" ЕООД, съгласно които той е съдействал за уреждане на отношенията между "Яна" АД и Метро Украйна, но не е сключвал с последния сделки от свое име за сметка на комитентна. При отговора на Indiput S. L., че не е имало контакти с "Херсей" ЕООД, нито е получавало поръчки от него следва да се приеме, че спорните доставки по издадените фактури с предмет "комисионна за посредничество" не са реално извършени. Аналогично, съгласно обясненията на управителя на "Индустриален лизинг" АД дружеството няма сключен договор с G. A. Operations SPA Италия, а е съдействало на "Яна" АД при намирането на клиенти. Извършването на конкретни правни действия от доставчика по спорните фактури отново е останало неустановено в хода на производството, поради което първоинстанционният съд е следвало да приеме, че спорните доставки на услуги не са реално извършени. Дори и да се приеме тезата на ревизираното дружество, че договорите не са комисионни, а са за абонаментни консултантски услуги, то пак не са представени доказателства, че изпълнителите, чрез техните управители, са били денонощно на разположение на ревизираното дружество с готовност да предоставят консултации и съдействие по възникнали проблеми във връзка с рекламация на стоките. Доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство не отпада от факта, че при абонаментните договори не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга. Това не означава, че ревизираното лице не следва да докаже наличието на реални доставки на услуги в разяснения от СЕС смисъл (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Допълнителен аргумент в подкрепа на горните изводи за липса на действителни отношения и реално разменени престации между страните е и вписаният в спорните фактури предмет на доставките - "комисионни услуги". Същият не мотивира заключение, че предмет на услугите са единствено консултации и съдействие, чието съдържание се е изчерпвало с общата готовност и разположение на съответния доставчик за извършването на консултантски услуги през определен период от време. Противно на приетото от първоинстанционния съд, както в РА, така и в решението на Директора на Дирекция "ОДОП" са релевирани изрични доводи относно това, че сделките са белязани с измама. Формираният от приходните органи извод, че доставките са извършени от самото ревизирано дружество сочи към хипотеза на относителна симулация, при която е спорно дали услугите са осъществени именно от издателя на фактурите. Дори и при липсата на такова заключение в ревизионното производство и при административния контрол, то съгласно Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, обстоятелствата относно дължимото или налично познание на данъчно задълженото лице, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. СЕС разяснява още, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Наред с горното в практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е част от материалноправните изисквания за признаване право на данъчен кредит както съобразно цитираните норми на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство, а признаване на претендираното право на приспадане следва да се откаже ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на правото на Съюза с измамна цел или с цел злоупотреба. Гореизложеното сочи, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на С. по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на С. по дело С-285/11 и т. 27 от решение на С. от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на С. по дело С-285/11/ и да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 37 от решение на С. по дело С-285/11/. В т. 37 от Решение от 18.07.2013 г. по дело С- 78/11. Съдът уточнява, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. В съответствие с посочените разяснения настоящият касационен състав намира, че при неустановеност на реалното извършване на процесните комисионни услуги добросъвестността на получателя е изключена. "Яна" АД е страна както по комисионните договори, така и по договорите за продажба на продукцията с дългогодишните му клиенти, поради което не може да не е знаело, че "Индустриален лизинг" АД и "Херсей" ЕООД не са извършили фактурираните услуги и издадените от тях фактури са фиктивни. Наличието на този субективен елемент на дължимо познание у получателя изключва възможността неговото поведение да се квалифицира като добросъвестно и е основание да се приеме, че сделките са белязани с измама. Ето защо и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС следва, че с РА правомерно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизирания по спорните доставки в размер на 740165. 48 лв. и са начислени следващите се лихви за забава в размер на 275529. 45 лв.. Като е приел обратното и е отменил РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в тази му част се отхвърли. Същият краен извод следва и относно частта по ЗКПО, с която на основание чл. 26 и т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с РА са установени задължения за корпоративен данък за 2013, 2014 и 2015 г. в общ размер на 363 633. 61 лв. и лихви в размер на 114 709. 16 лв. в резултат от преобразуване на финансовите резултати на задълженото лице с непризнати за данъчни цели разходи, отчетени като такива за комисионни услуги по фактурите, издадени от "Индустриален лизинг" АД и "Херсей" ЕООД. Предвид гореизложения извод, че фактурите, издадени от посочените дружества не документират действително осъществени доставки, законосъобразно органите по приходите са приели, че те не отговарят на изискването по чл. 10, ал. 1 ЗКПО за документална обоснованост. Така издадените фактури не отразяват вярно стопанските операции, с оглед на което и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО разходите по тях не се признават за данъчни цели. Отделно от това в случая е налице и отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО поради липсата на доказателства за извършването на услугите по спорните доставки. Достигайки до различно заключение първоинстанционият съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него жалбата срещу РА в тази му част да бъде отхвърлена. Друго не следва от приетото в посоченото от ответника Решение № 35 от 3.01.2020 г. по адм. дело № 7802/2019 г., ВАС, Осмо отделение, което е постановено по оспорване на друг РА относно предходни данъчни периоди, тъй като изложените в него мотиви не обвързват настоящия касационен състав. В обобщение обжалваното първоинстанционно решение следва да се отмени в частта, с която е отменен РА в частта по ЗДДС, с която в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Индустриален лизинг" АД и "Херсей" ЕООД за д. п. м. 02, м. 03, м. 06., м. 09, м. 11.2013 г.; м. 01, м. 02, м. 03, м. 05, л. 08, м. 11.2014 г.; м. 01, м. 02, м. 03, м. 05 и м. 08.2015 г са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС в общ размер на 740 165, 48 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 275 529, 45 лв., както и в частта по ЗКПО, с която след увеличение на финансовите резултати са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. общо в размер на 363 633. 61 лв. и са определени лихви за забава в общ размер на 114 709. 16 лв. В останалата му част атакуваният съдебен акт е правилен и следва да се остави в сила. При този изход на спора и направеното искане в полза на НАП с оглед материалния интерес по потвърдената част от РА следва да се присъдят осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство, представляващи юрисконсултско възнаграждение и заплатената държавна такса в общ размер от 29 023. 07 лв. В полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски за касационното производство в размер на 12 584, 92 лв., а за първоинстанционното производство обжалваното решение в тази му част следва да се отмени за сумата над 25 974. 10 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение