Решение № 13313 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14852/2014 г.

Решение № 13313 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 14852/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") гр. Варна срещу решение № 2058 от 24.09.2014 г., постановено по адм. д. № 742/2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, с което е обявена нищожността на ревизионен акт (РА) № 031204227 от 12.02.2013 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 167/7.05.2013 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - Варна. Касаторът ДД "ОДОП" претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът не е изпълнил указанията, дадени с решение № 2890/27.02.2014 г. по адм. д. № 11243/2013 г. на ВАС, за изясняване на спора от фактическа страна чрез назначаване на експертиза съобразно методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г., с което решение е проверена валидността на акта и въпросът не може да бъде пререшаван. Счита, че съдът няма възможност да обяви РА за нищожен, а като инстанция по същество на спора следва да установи задълженията на ревизираното лице (РЛ). Излага съображения за липса на основания за прогласяване нищожност на РА. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за потвърждаване на РА, както и за присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът "Провадинвест" ООД със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. "Дружба", бл. 10, вх. В, ап. 6 оспорва касационната жалба и претендира за оставяне в сила на решението на АС гр. Варна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С оспорения пред АС ревизионен акт № 031204227 от 12.02.2013 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП-гр. Варна, на "Провадинвест" ООД при намерено основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК (непредставена счетоводна отчетност) са определени допълнителни задължения за корпоративен данък (КД) за 2009 г. в размер на 315 195.54 лв. със съответните лихви от 93 422.76 лв. При анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, т. 13 приходните органи установили, че дружеството е осъществило продажби на свързани лица по нотариални актове № 160, 161 и 162/26.06.2009 г. на цени, отклоняващи се от пазарните. Във връзка с тези продажби ревизираното лице издало фактури № 218/26.06.2009 г., № 219/26.06.2009 г. и № 220/26.06.2009 г., като на основание чл. 45, ал. 3 ЗДДС не е начислен ДДС. Предвид тези констатации е прието наличие на обстоятелства по смисъла на чл. 15 от ЗКПО, поради което за целите на ЗКПО е определена пазарна цена на имотите по методите на § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. По време на ревизията и с Протокол № 1109651/6.07.2011 г. е приобщена експертна оценка за определяне на пазарна цена към 26.06.2009 г. на продадените с горепосочените нотариални актове имоти, конструкции, подобрения и трайни насаждения, /изготвена за целите на друга ревизия на дружеството по приложението на ЗДДС/, като е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени. Установена е пазарна цена, общо за всички обекти предмет на продажбата, в размер на 3 241 080 лева. Финансовият резултат на дружеството е преобразуван с разликата между покупната цена и експертната оценка в размер на 3 166 080 лв. На основание чл. 78 ЗКПО във връзка с чл. 15 ЗКПО при данъчна основа определена по реда на чл. 122, ал. 4 ДОПК финансовият резултат е увеличен със сумата от 3 166 080 лв. и е определен корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. в размер на 315 195,54 лв. и лихви 93 422,76 лева. За да обяви РА за нищожен административният съд е приел, че същият не е издаден от компетентен по място орган по приходите, тъй като директорът на ТД на НАП гр. Варна е ограничил правомощията на органите, които могат по реда на чл. 112, съответно чл. 119, да издават ЗВР и да определят органи, компетентни да издават РА, в рамките на изрично посочени изнесени работни места (ИРМ). Според съда компетентността на лицата, издали ЗВР, е ограничена единствено по отношение на задължените лица, обхванати от изнесено работно място /ИРМ/ - гр. Добрич, а конкретната ревизия е възложена на данъчен субект с адрес на регистрация на територията на гр. Варна. Решението на Административен съд - гр. Варна е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Според чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта за възлагане на ревизия се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор. Като структурна единица на НАП, териториалната дирекция има определен пространствен обхват, който за длъжностите от нейния щат е идентичен с мястото на изпълнение на службата. Фактическото местонахождение на работното място на служителя в рамките на отделна административна област или структурна единица на НАП, не биха могли да бъдат критерий за териториалния обхват на материалното правомощие на органа по приходите. След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, то пространствените й предели не могат да се ограничават от териториалния директор при персонализацията на органа по приходите, който може да възлага ревизии. Такава възможност не е предвидена в ДОПК и ЗНАП, поради което с факта на посочване на органа по приходите в издадения от директора акт /заповед/ за определяне по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният орган по приходите придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. Като е приел обратното и е достигнал до извод, че компетентността на органа по приходите, издал процесната ЗВР е ограничена от териториалния директор само за региона на ИРМ Добрич, представляващ част от териториалния обхват на ТД на НАП - Варна, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Не е налице намереното от административният съд основание за нищожност на РА поради липса на териториална компетентност. В идентичен смисъл е задължителното тълкуване, дадено в Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по адм. д. № 4/2014 г., ОСС на ВАС: с факта на посочване на органа в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният такъв придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. Обжалваното решение се явява повторно отменено, тъй като с решение № 2890/27.02.2014 г. по адм. д. № 11243/2013 г. на ВАС, VIII отделение е отменено решение № 1792 от 4.07.2013 г. по адм. д. № 1949/2013 г. на АС гр. Варна, с което РА е отменен. Съгласно чл. 227, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество на спора. В отменителното решение на ВАС са дадени указания за допускане на съдебно-оценителна експертиза относно пазарната оценка на процесните имоти - земя, полиетиленови конструкции, подобрения и трайни насаждения към датата на отчуждаването на имотите на 26.06.2009 г., която да отговаря на изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. по повод доводите на съда, че изготвената оценка на имотите в хода на ревизията не съответства на тези изисквания. При новото разглеждане на делото са приети три единични съдебно-оценителни експертизи относно пазарната оценка на недвижимите имоти по методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Предмет на оценката са земя, полиетиленови конструкции и подобрения. С влязло в сила на 6.07.2009 г. решение № 548 от 30.05.2008 г. по гр. д. № 6/2008 г. на Варненски окръжен съд е отхвърлен отрицателния установителен иск на "Провадинвест" ООД срещу няколко земеделски кооперации за това, че същите не са собственици на 87 броя оранжерии, представляващи полиетиленови конструкции, помпа с електро-двигател, два броя ел. табла, резервоар за вода, сондажен кладенец, ограда, обслужващи улици и паркинг, всички находящи се в процесния имот № 000235 в землището на с. Игнатиево, област Варна, заемащи площ от 63 дка и разположени в източната част на имота. Следователно собственическите претенции на ревизираното дружество по отношение на посочените приращения към имота са отречени. Прието е в решението, че процесните 87 броя оранжерии и свързаните с тях съоръжения са част от имуществото на прекратеното КЗС "Агрофирма Дружба", с. Аксаково, което е разпределено в дялове на правоимащите лица по чл. 27 ЗСПЗЗ, внесени в кооперациите, поради което "Провадинвест" ООД не е могло да ги придобие с нотариален акт за покупко-продажба № 73/2003 г. Установява се от същото решение на ВОС, че в целия имот ПИ № 000235 има общо 265 броя оранжерии, като процесните 87 броя оранжерии са разположени в източната част. В западната част на имота са разположени 164 оранжерии, в северната 13 броя - разрушени и още една разрушена оранжерия (общо 178 оранжерии в западната част). С влязло в сила на 9.10.2009 г. решение № 705 от 24.08.2008 г. по гр. д. № 1297/2006 г. на ВОС е уважен предявеният от "Провадинвест" ООД срещу "Дружба 4" ООД иск с правно основание чл. 108 ЗС за предаване владението на част от процесния имот с площ от 63 дка, представляваща източната част на имота, но без изградените в същата част 87 броя оранжерии, които са част от имуществото на прекратеното КЗС "Агрофирма Дружба", с. Аксаково, разпределено в дялове на правоимащите лица по чл. 27 ЗСПЗЗ. Като свидетел по делото е разпитана Донка Михайлова, изготвила оценителната експертиза в хода на ревизията и правила оглед на имота към м. декември 2009 г. Същата установява, че заедно с управителя на дружеството са броили наличните в имотите съоръжения и лозички, на която база била изготвена експертизата. Посочва, че оранжериите били остарели, поради което определила минимална цена спрямо цените на новите съоръжения. За тях и за подобрения не били предоставени данни от счетоводството на дружеството. Съгласно експертизата по данни на управителя в имотите има 187 броя оранжерии, всяка с площ от 420 кв. м., които се отдават под наем. Те са оценени от в. л. Михайлова предвид не доброто им състояние на минимална стойност от 5 лв. на кв. м. Като подобрения са оценени пътеки и вътрешни пътища между тунелите, водопровод и помпена станция с резервоари и сондажен кладенец, ел. табла. Навесът за фураж и металният навес не са оценявани от в. л. Михайлова като негодни за ползване. От горепосочените граждански дела се установява, че имотите и приращенията, собственост на КЗС "Агрофирма Дружба", с. Аксаково, са тези по протокол от 6.11.1996 г., с който са предадени 87 броя оранжерии, районно осветление, ограда, помпена станция, обслужващи улици, капково напояване, сондажен кладенец, паркинг, външен път, 2 броя ел. табла и 1 бр. помпа. На праводателя "Екофрут" ООД са предадени от КЗС "Агрофирма Дружба с приемо-предавателен протокол от 1.07.1996 г. 10 броя оранжерии с полиетиленово покритие, въведени в експлоатация 1977 г., 178 броя оранжерии с полиетиленово покритие, въведени в експлоатация 1988 г., районно осветление, ограда, помпена станция, обслужващи улици, капково напояване, сондажни кладенци, паркинг, външен път, 3 броя ел. табла и 3 бр. водни помпи. В самите нотариални актове № № 160, 161 и 162/26.06.2009 г. е посочено, че имотите се продават заедно с изградените в тях полиетиленови конструкции, всички подобрения и трайни насаждения. Ето защо не следва да се кредитира заключението на в. л. Цветана Ангелова в частта, че в имота по нот. акт № 161 няма полиетиленови конструкции. В съдебно заседание в. л. Ангелова посочва, че по нот. акт № 161 има 87 броя конструкции, които не участват в общата стойност, която констатация не следва да се кредитира предвид установеното по гр. д. № 6/2008 г. на Варненски окръжен съд, че в целия имот общо има 265 оранжерии, спорните 87 броя от които са в източната част. По изложените съображения съдът приема, че в спорните три имота има общо 178 броя полиетиленови конструкции, предадени с протокол от 1.07.1996 г. с година на въвеждане в експлоатация 1988 г. Останалите посочени като разрушени по гр. д. № 6/2008 г. конструкции са тези, въведени в експлоатация през 1977 г. Относно броя на конструкциите не следва да се кредитират показанията на св. Румен Киров, че с годините конструкциите били изградени от местното население. Показанията на свидетеля не са конкретни, не уточняват бройки, години и номера на имотите, поради което не могат да служат за база за определяне на пазарна цена на имотите. От друга страна, те влизат в противоречие с нотариалните актове като официални документи, според които процесните имоти са продадени с находящите се в тях оранжерии. По изложените съображения предмет на оценка по делото са: земя, 178 броя оранжерии с полиетиленово покритие, въведени в експлоатация 1988 г., районно осветление, ограда, помпена станция, обслужващи улици, капково напояване, сондажни кладенци, паркинг, външен път, 3 броя ел. табла, 3 бр. водни помпи и насаждения. Правилно в изпълнение указанията на ВАС в отменителното решение оценителните експертизи са ползвали метода на сравнимите неконтролирани цени по чл. 8, ал. 1, чл. 18 и чл. 19 от Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Налице е сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. Като аналог са ползвани 8 броя нотариални акта за извършени в с. Игнатиево сделки с недвижими имоти в периода 25.08.2009 г. - 29.12.2009 г. Не следва да се кредитира експертизата на в. л. Данговски досежно дадената оценка на земята, тъй като видно от стр. 4 на заключението като аналог за ползвани само 4 от представените 8 броя нотариални актове без вещото лице да уточни начина на избор между тях (НА № 14/19.10.2009 г. с предмет три имота, № 106/29.12.2009 г., № 169/16.12.2009 г. и № 108/31.08.2009 г. с предмет овощна градина). Същевременно в. л. Мариела Мачева е изключила като аналог НА № 14/19.10.2009 г., тъй като същият касае три имота, единият от които в с. Тополи, продажната цена на които е определена общо, а не поотделно. Като съпоставими в. л. Мачева е определило имотите по НА № 106/29.12.2009 г., № 169/16.12.2009 г., № 171/10.12.2009 г. и № 171/04.11.2009 г. с излагане на мотиви за съпоставимост. Вещото лице Ангелова е ползвала като аналози сделките по НА № 106/29.12.2009 г., № 169/16.12.2009 г. и № 170/25.08.2009 г. също без посочване на начина на избор. Последната експертиза не следва да се кредитира и поради ползване на процент за корекция за нерентирана земя, който не намира опора в писмените доказателства по делото. По изложените съображения пазарната оценка на земята следва да се определи по заключението на в. л. Мачева - 14 888.16 лв. по НА № 160, 18 002.04 лв. по НА № 161 и 16 460.64 лв. по НА № 162, общо сума в размер на 49 350.84 лв. Експертизата на в. л. Мачева не следва да се кредитира в частта относно оценката на оранжериите, на приращенията и подобренията, тъй като липсват изложени съображения за определяне на цена от 45.75 лв. за един брой оранжерия. В. л. Мачева не е определило стойност на подобренията, тъй като не се водели като активи в счетоводството на дружеството, което не е основание за изключването им, още повече, че са предадени с протокол от 1.07.1996 г., били са установени на място при огледа на в. л. Донка Михайлова и ревизията е проведена при наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липса на счетоводна отчетност. В тази част следва да се кредитират заключенията на в. л. Данговски и в. л. Ангелова, които дават еднакви стойности на една оранжерия от 1418.50 лв. и на подобренията. Съобразено е, че към 2009 г. тези конструкции са предлагани на цена от 39.00 лв. на кв. м., поради което цената им в ново състояние е 16 380 лв. Цената от 1418.50 лв. е определена при отчитане на годините на въвеждане и на експлоатация, както и оставащият полезен живот на съоръжението. Стойността на 178 броя оранжерии е 252 493 лв. Стойността общо на подобренията е 16 070 лв. Общата пазарна оценка на имотите, приращенията и подобренията по НА № 160, 161 и 162 от 26.06.2009 г. е 317 913.84 лв. Данъчният финансов резултат след преобразуване с посочената сума и съобразяване на първоначално определения данък от 3 151 955.38 лв. при основание за увеличение с 3 166 080 лв., е 303 789.22 лв. Дължимият КД за 2009 г. е в размер на 30 378.92 лв., дължим с лихва за забава в размер на 9004.10 лв. за периода от 1.04.2010 г. до 12.02.2013 г. При този изход на спора на касатора се дължи юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения от 1711.49 лв. При направени от ревизираното лице за цялото съдебно производство разноски в размер на: 50.00 лв. държавна такса, 24 000 лв. адв. възнаграждение по адм. д. № 1949/13 г., 8170 лв. адв. възнаграждение по адм. д. № 11243/2013 г., 6140 лв. адв. възнаграждение по адм. д. № 742/2014 г. и 6616 лв. по адм. д. № 14852/14 г., 550 лв. депозити за експертизи и 50 лв. за свидетел - общо 45 576 лв., на лицето се дължат разноски съобразно уважената част от жалбата му в размер на 41183.34 лв. Доколкото с първоинстанционното решение са присъдени 38 910.00 лв., на ответника по касационната жалба следва да се присъдят разноски в размер на 2273.34 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,