Решение № 9207 от 5.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 15890/2014 г.

Решение № 9207 от 5.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 15890/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП срещу Решение № 7180 от 25.11.2014 г. по адм. дело № 6156/2013 г. по описа на Административен съд С. град, първо отделение, 18 състав. С обжалваното решение по жалба на "КМБ България" ЕАД /с предишно наименование "К. Б." АД / е отменен Ревизионен кат № 2901000357 от 04.02.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 721 от 02.05.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ"- гр. С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касационният жалбоподател поддържа, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото се обосновава извода за наличието на материалноправното основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС първата хипотеза. Безспорно е, че изграденото съоръжение - тунел е публична собственост на общината, като ревизираното лице към момента на получаване на процесните доставки /СМР за изграждане на тунела към търговския център/ е знаело, че по същество извършва безвъзмездна доставка към СО. Отделно от това касаторът посочва, че обстоятелството, че тунелът е свързан с икономическата дейност на дружеството е неотносим към данъчното третиране на доставката и не променя статута на изграденото съоръжение. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "КМБ България" ЕАД в несъстоятелност, представлявано от адв. Д. Петкова оспорва касационната жалба и развива подробни съображения за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № 2901000357 от 04.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С. в частта на непризнат данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в размер на 67 061,08 лева за м. 10.2009 г., в размер на 6 137,26 лева за м. 12.2009 г. и в размер на 4 181,43 лева за м. 03.2010 г., ведно с лихвите за забава. Предмет на доставките са услуги по Проект за тунелно преминаване под "Цариградско шосе" съгласно договор за извършване на проектантски работи от 23.10.2007 г. Фактура № 739 от 20.10.2009 г. и фактура № 740 от 20.10.2009 г. са издадени от "Станилов"ООД; фактура № 39 от 15.07.2009 г. е издадена от "К. И." ООД, фактура № 100001009 от 28.10.2009 г. и фактура № 100001054 от 01.12.2009 г. е издадена от "ММВ Инжеринг" ЕООД; фактури № № 158 от 27.10.2009 г., № 162 от 27.10.2009 г., № 182 от 09.02.2010 г. и № 184 от 09.02.2010 г. са издадени от ЕТ "Нела - Д. К.", всички с предмет доставки във връзка с изграждането на подземната връзка. Производството пред първоинстанционния съд, приключило с обжалваното решение е образувано на основание чл. 226 от АПК във връзка с решение № 8603 от 14.06.2013 г. по адм. дело № 4918/2012 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, с което делото е върнато за ново разглеждане. Непризнатият данъчен кредит касае разходи за изграждането на улично съоръжение-подземна връзка/тунел между местност "жилищен комплекс "Младост 1" и местност "Изток"-Къро", което задължение ревизираното лице е поело да извърши на свой риск и за своя сметка, от името на възложителя по силата на договор от 14.12.2007 г., сключен със С. О. като възложител. При извършената ревизия на дружеството органът по приходите е приел, че с изграждането на тунела, "К. Б." АД извършва безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС към Общината, тъй като в сключения между тях договор липсва клауза за възмездно прехвърляне на разходите по обекта от страна на изпълнителя на възложителя. Поради това и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит на ревизирания субект е отказано. Въз основа на събраните по делото доказателства, включително и заключения по съдебно - техническа експертиза и съдебно - счетоводна експертиза, съдът е приел за установено, че целта на изграждането на подземната връзка - тунел е улесняване достъпа на потребителите до търговския център - комплекс "Хермес парк - С." - подземната пътна връзка свързва ж. к. Младост с обекта "многофункционален търговско-развлекателен комплекс "Хермес парк - С.". Тунелът води директно до подземния паркинг на обекта и може да бъде използван само от клиентите на комплекса. В съдебното производство е приета СТЕ, която след извършване на оглед, запознаване с техническата документация на обекта, изследване на трафика и наличието на подобни обекти в близост, е установила, че са изградени два тунела, разположени близо един до друг. Единият тунел осигурява влизането на МПС, движещи се по бул. "Цариградско шосе" в посока от Центъра на гр. С. към ж. к. Младост. Другият съседен тунел е от "Хермес парк" и другите обслужващи сгради на бул. Цариградско шосе в посока ж. к. Младост. Двата тунела са изградени и свързани с паркинга на ниво минус 3. Има рампа за МПС от ниво минус 3 до ниво минус 2, където са разположени хипермаркет на Карфур, магазини и паркинг. От ниво минус 2 с рампа за МПС се излиза на ниво минус 1 - паркинг и оттам пак с рампа за МПС се излиза на ниво 0 - Партер на T. M. на нивото на терена - също паркинг. Според експерта така изградените тунели не биха могли да бъдат използвани за друго, освен за достъп до търговския обект. В изпълнение указанията на касационната инстанция, при новото разглеждане на делото е прието заключение по ССчЕ, от което е установено, че разходите през 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на К. Б. АД за строителни услуги във връзка с изграждането на процесния тунел са включени в себестойността на извършените впоследствие облагаеми услуги /доставки на стоки и услуги/ към неговите клиенти. Разходите са начислявани като разходи за придобиване на Дълготрайни активи - Сгради, в група "Дълготрайни материални активи", подгрупа "Аванси за придобиване на ДМА - Сгради". Последващата доставка е документирана със стопанска операция, за която е издадена фактура № 16/13.01.2010 г. от "К. Б." АД като доставчик с получател "АП Ритейл I" ЕООД на стойност 39 116 600 лв. и ДДС 7 823 320 лв. Основание за издаване на фактурата са: "строителни работи съгласно сертификат 2 по договор за завършване на търговски център и отдаването под наем на неговия шопинг МОЛ". В приложения към фактурата сертификат № 2 за плащане на завършен етап е отразено за завършен етап 16 - "Напълно действащ тунел с всички разрешения за ползване", завършен на 15.01.2010 г., който е на стойност 10 000 000 евро. Фактурата е включена в дневника за продажби за данъчен период януари 2010 г., подадена е справка - декларация и дневник покупки и дневник продажби. В баланса на дружеството разходите за тунела на стойност 14 546 522,24 лв. са отразени в статия "Дълготрайни активи, държани за продажба". Същият актив впоследствие е прехвърлен, съгласно договор на "АП Ритейл I" ЕООД за 10 000 000 евро. За да отмени ревизионния акт, АССГ е приел, че при издаването му е нарушен материалният закон. В тази връзка са изложени мотиви, че не са налице предвидените в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС основания за отказ на правото на данъчен кредит по процесните доставки. На първо място, според първоинстанционния съд по категоричен начин се установява, че изграденият по договор от 14.12.2007 г. със Столична община подземен тунел е пряко свързан с независимата икономическа дейност на лицето, доколкото чрез изграждането на търговския център, от значението за експлоатацията на която е пряката, директна, улеснена и безконфликтна пътна връзка, осигуряваща притока на клиенти. В този смисъл процесните СМР дейности по изграждането на процесното съоръжение са пряко свързани със сградата, предназначението на която е търговски център. Отделно от това е установено, че изграждането на търговския център и тунела към него е свързано с последващи облагаеми доставки на РЛ. На второ място, съдът е обосновал извода, че процесните доставки на СМР не отговарят на дефиницията на безвъзмездна доставка по § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, доколкото срещу направените разходи за изграждането на тунела ревизираното лице не е получило възнаграждение в пари, но де факто е получило правото за прокарване на отклонение от бул. "Цариградско шосе" към "Хермес парк" и обратно, както и срещу разходите за съоръжението лицето е получило нематериален актив по смисъла на МСС 38 и НСС 38 /разходи за учредяване и разширяване/. Съдът се е позовал на тълкуването, дадено в Решение на Съда на ЕС по дело С-118/11. В обобщение АССГ е приел, че безспорно е доказано, че процесните разходи имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на дружеството, същите са участвали в себестойността на последващи доставки, по които е начислен ДДС, поради което отказът от правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури е неправомерен и РА е незаконосъобразен в тази част. Решението е неправилно. Разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС предвижда две самостоятелни хипотези, при които правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо от изпълнението на останалите основания по чл. 69 и чл. 74 от ЗДДС - когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Използваният съюз "или" означава, че правото на данъчен кредит е изключено за получателя по сделки, които са предназначени за безвъзмездни доставки, въпреки че последните са във връзка с икономическата му дейност, както и за получените стоки или услуги, с които получателят е осъществил възмездни сделки, но които са извън икономическата му дейност. В конкретния случай неправилно първоинстанционният съд е преценил, че не са налице основания за приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Налице е първата хипотеза от цитираната разпоредба - получените услуги са използвани за безвъзмездна доставка. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС "безвъзмездна доставка" е доставката, по която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Видно от договора за поръчка, сключен от ревизираното лице със С. О. е, че по него не е уговорено насрещно възнаграждение за изпълнителя "К. Б." АД. Строителството на тунела е извършено за сметка на ревизираното дружество и от името на възложителя /чл. 1 от договора/. Не могат да бъдат споделени мотивите на административния съд, че предоставените сделки от него на Столична община са възмездни, тъй като разходите, направени от "К. Б." АД за изграждането на тунела са префактурирани с печалба на "АП Ритейл I" ЕООД. За да е налице възмездност по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, следва да е осъществена насрещна престация от получателя на актива, за изграждането, на който са извършени процесните СМР услуги, т. е. да е налице престация от Столична община към "К. Б." АД. От доказателствата по делото наличието на такава насрещна престация не се установява. Не е спорно, че построеният обект - тунел, като улично съоръжение - елемент от техническата инфраструктура на общината, е станал собственост на Столична община, съобразно чл. 13 от сключения и изпълнен договор за поръчка от 14.12.2007 г. В тази връзка изрично в чл. 18 от договора е предвидено задължение на изпълнителя "К. Б."АД в 7-дневен срок от приключване на строителството на обекта да покани възложителя С. О., като собственик на обекта, за подписване на акт обр. 15, заедно с всички строителни книжа и други релевантни документи за изграждането на обекта, включително и количествено-стойностна сметка за обекта и завеждането му като материален актив по баланса на С. О., които действия и двете страни по договора са осъществили. След като изграденият обект-тунел става собственост на Столична община, а изграждането на същия е извършено за сметка на ревизираното лице, е налице безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, поради което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС ревизионният акт в обжалваната част, с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от посочените по-горе подизпълнители, е материалнозаконосъобразен. Съгласно тълкуването на чл. 168 и чл. 176 от Директива 112/2006/ЕО, дадено в решение на Съда от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11, допустима е национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, ако определените като дълготраен материален актив стоки не са включени в имуществото на предприятието. В конкретния случай, в резултат на извършените разходи за СМР, дружеството е създал актив, който има характеристиките на дълготраен и който не е включен в имуществото на предприятието. Този актив не може да бъде включен и в бъдеще в активите на предприятието на ревизирания субект поради публичноправния характер на правото на собственост върху изградения обект, представляващ съоръжение, част от пътната инфраструктура на С. О.. Затова и ССчЕ изрично посочва, че се касае за дълготраен нематериален актив, т. е. по какъв начин са осчетоводени процесните разходи за изграждане на тунела е без значение. Допълнително следва да се посочи, че настоящото производство пред Върховния административен съд е било спряно до приключване на дело С - 132/16 пред Съда на ЕС. С решението по цитираното дело, съдът е постановил, че чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че ДЗЛ има право да приспадне платения данък върху добавената стойност на получена доставка на услуги, състоящи се в изграждането или подобряването на обект, собственост на трето лице, когато последното получава безвъзмездно резултата от тези услуги и те се използват както от ДЗЛ, така и от третото лице в рамките на икономическата им дейност, доколкото тези услуги не надхвърлят необходимото, за да може посоченото ДЗЛ да извършва последващи облагаеми сделки и стойността им е включена в цената на тези сделки. В този смисъл въпросът е фактически и националният съд следва да прецени доколко услугите надхвърлят или не необходимото, за да може ДЗЛ да извършва последващи облагаеми сделки, като връзката трябва да е пряка и непосредствена. Както се установява от СТЕ, тунелът води директно в паркинга на търговския център на ниво -3 и не се използва от лица извън кръга на посетителите, клиентите и служителите в "Хермес парк", както и вещото лице е констатирало, че новата директна връзка с тунелната част под бул. "Цариградско шосе" с две вх...дящи и едно изходящо платно осъществява директна, безконфликтна пътната връзка и служи за значително увеличаване на броя на клиентите в търговския център. От друга страна, в СТЕ изрично е констатирано, че съществуват и други възможности за достъп до търговския център / отговор на задача III от заключението, л. 287 и л. 288 от делото/. Следователно, наличието на други възможности за осигуряване на достъп до търговския център поставя под съмнение извършването на услугите по изграждане на подземния тунел да не надхвърлят необходимото, за да може лицето да извършва последващи облагаеми сделки. Напротив, установено е, че съоръжението е публична общинска собственост, не е собственост на ревизираното лице. Разходите за изграждането му са отчетени като нематериален актив и впоследствие тунелът е обект на последваща доставка с получател "АП Ритейл I" ЕООД, като в тази връзка следва да се посочи, че самото осчетоводяване на процесните разходи не може само по себе си да се свързва с отказа от правото на приспадане на данъчен кредит, респ. с признаването на това право. В процесния случай е безспорно, че процесните доставки на СМР са предназначени за безвъзмездна доставка / в полза на Столична община/ и съответно, тези услуги са изпълнени изцяло на риск и за сметка на ревизираното лице. В същия смисъл са решение № 4773 от 02.04.2012 г. по адм. дело № 5382/2011 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, Решение № 14461 от 19.11.2012 г. по адм. дело № 1016/2011 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, Решение № 14253 от 28.11.2014 г. по адм. дело № 2165/2014 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение, които са постановени при същата фактическа обстановка, като се отнасят за отказан данъчен кредит на същото ревизирано лице за други данъчни периоди. Следователно, като е достигнал до различни изводи и е приел, че не е налице никоя от визираните в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС хипотези, при които правото на приспадане е ограничено и е отменил ревизионния акт в обжалваната част, първоинстанционният съд е постановил решението в противоречие с материалния закон. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилно приложение на материалния закон, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК обжалваното решение следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа страна и предвид забраната по чл. 227, ал. 1 от АПК, следва да бъде постановено решение по същество, с което жалбата на "КМБ България" ЕАД /в несъстоятелност/ против оспорения ревизионен акт да бъде отхвърлена. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция в размер на 3101,54 лева или общо в размер на 12 406,16 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение