Решение № 2461 от 20.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3525/2013 г.

Решение № 2461 от 20.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3525/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Кондор 4" ЕАД - гр. София и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск Нели Христова срещу решение № 539/28.01.2013 г., постановено по адм. дело № 6991/2011 г. по описа на Административен съд, София-град. "Кондор 4" ЕАД - гр. София обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 2000804097/05.02.2009 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП относно установените данъчни задължения на дружеството по ЗДДС (отм.) в общ размер на 135 589,78 лв. за периодите на месеците юли, септември, октомври, ноември и декември 2006 г. и по ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. за месеците февруари, март и май 2007 г. Обжалва се решението и в частта за разноските, с което дружеството е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. София 3 161,97 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в посочените обжалвани части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че решението на съда е немотивирано, както и че не е изяснена фактическата обстановка по делото от значение за установяване на данъчните задължения на дружеството. В голямата си част в касационната жалба се излагат оплаквания относно действията на ревизиращите органи, постановили оспорения пред съда ревизионен акт, въпреки, че касационното производство се развива по жалба срещу съдебното решение, а не срещу административния акт. Иска се отмяна на решението в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в тези части и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск Нели Христова я оспорва. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск Нели Христова обжалва съдебното решение в частта, в която е отменен РА № 2000804097/05.02.2009 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, мълчаливо потвърден от същия директор за задълженията на "Кондор 4" ЕАД в общ размер от 117 368,86 лв. по ЗДДС (отм.) за периодите на месеците юли, октомври, ноември и декември 2006 г. и п о ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. за месеците февруари, април, май, август и октомври 2007 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тези обжалвани части поради нарушение при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора при установени плащания от "Кондор 4" ЕАД е следвало да се приеме наличие на основание по чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) и чл. 26, ал. 2 и чл. 130 ЗДДС във връзка с определянето стойността на строителната услуга, която дружеството дължи срещу учреденото му право на строеж, определена върху данъчната оценка на правото на строеж (съответният процент на прехвърлената част от това право - 80%). Касаторът е изложил доводи, че съдът принципно е посочил, че е правилен начина на определянето стойността на строителната услуга, но е приел, че изчислението е неправилно, без да се съобрази, че 17,5 % е частта от правото на строеж, което учредителите са запазили за себе си. Иска се отмяна на решението в тези обжалвани части и отхвърляне жалбата на "Кондор 4" ЕАД в тези части. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Нели Христова, която е направила искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Кондор 4" ЕАД - гр. София не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд. Първоначално с решение № 1510/17.05.2010 г., постановено по адм. дело № 9025/2009 г. е отхвърлена изцяло жалбата на "Кондор4" ЕАД срещу посочения по -горе ревизионен акт за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури за СМР, издадени през 2007 г. от "Арт 3000" ЕООД, от "Оркид Спротс Карс България" ЕООД за продажба на джип "Порше" и техническо обслужване и части за него, от "Вестникарска група България" АД за реклама, за начислен ДДС относно получени суми от физически лица през 2006 г. и 2007 г. за продажба на недвижими имоти С решение № 3094/02.03.2011 г., постановено по адм. дело № 9820/2010 г. на ВАС, IА отделение първоинстанционното решение е оставено в сила в частта за непризнатия данъчен кредит по фактурите, издадени от "Арт 3000" ЕООД и на "Вестникарска група България" АД, а е отменено решението и ревизионния акт относно непризнатия данъчен кредит по фактурите на "Оркид Спротс Карс България" ЕООД за продажба на джип "Порше" и техническо обслужване и част за него, а относно отказаното право на данъчен кредит в размер над 74 446,83 лв. до пълния размер от 327 414,47 лв. за периода от 01.04.2006 г. - 31.01. 2008 г. първоинстанционното решение е отменено и делото в тази му част е върнато за ново разглеждане на същия съд от друг съдебен състав. ВАС, I А отделение в тази част е приел, че първоинстанционният съд не е изложил мотиви по оплакванията в жалбата за неправилна преценка на доказателствата по данъчната преписка от страна на ревизиращите органи и за необоснованост на констатациите на ревизионния акт. Освен това е прието в отменителното решение, че не е обсъден по никакъв начин ревизионният акт и в частта, в която дружеството е обложено с ДДС по предоставения заем във връзка с учредена ипотека, както и механизма на облагане на бартерната сделка по учредяване правото на строеж срещу обезщетяване с имоти. В отменителното решение, в частта, в която делото е върнато за ново разглеждане касационният съдебен състав на ВАС, IА отделение е дал указания при новото разглеждане на делото в посочената част съдът да обсъди всички доводи на жалбоподателя, вкл. и относно това налице ли е начисляване на ДДС два пъти за една и съща сума, има ли начисляване на ДДС върху освободени доставки (идеални части на земя), правилно ли е начислен ДДС върху бартерната сделка, както и по отпуснат заем във връзка с учредена договорна ипотека. В решението се съдържат указания и за назначаване на съдебно-счетоводна експертиза с цел установяване на фактическата обстановка, която според касационната инстанция е останала неизяснена и необсъдена, както и да се съобразят представените доказателства пред тази първа касационна инстанция. С оглед отменителното решение на ВАС, IА отделение в посочените му части, първоинстанционият съд е постановил решението си, което се обжалва и от двете страни по делото. За данъчни периоди през 2006 г. За данъчен период месец юли 2006 г. Първоинстанционният съд е приел за данъчен период на месец юли 2006 г., че ДДС законосъобразно е начислен въз основа на констатираните от ревизията осчетоводено и получено плащане от Роберт Цветанов по "фактура № 64/13.07.2006 г. ". Съдът се е позовал на назначената от него съдебно-счетоводна експертиза, която е изяснила, че посоченото плащане е направено от посоченото лице. Според съда от извършената справка с декларирания от дружеството-жалбоподател резултат, се установява, че резултатът за внасяне е разликата между декларираната сума и дължимия ДДС (10 789,81 лв. - 7 780,13 ) - 3 009,70 лв. ДДС за внасяне. Относно посоченото плащане съдът е установил, че Роберт Цветанов е платил за придобиване право на собственост върху апартамент № 20, изграден в груб строеж и съответните идеални части от правото на строеж върху мястото, осъществено с нотар. акт № 043/24.10.2006 г. В този смисъл съдът се е позовал на чл. 25, ал. 3 ЗДДС (отм.), според който ДДС е начислен върху направеното от Роберт Цветанов плащане от 35 693,89 лв. и затова е счетено, че дължимия ДДС е 5 948,98 лв. Относно издадената фактура през месец ноември 2006 г. за посочената сума според съда не се променят изводите за изискуемост на данъка в данъчен период на месец юли 2006 г., тъй като то е обусловено от момента на настъпване на данъчното събитие към момента на плащането, а не от момента на издаване на фактурата. Отбелязано е в мотивите на съдебното решение, че така начисленият с ревизионния акт ДДС в размер на 5 848,98 лв. следва да се вземе предвид при преценката за законосъобразност на акта на определената данъчна основа и начисления данък за октомври и ноември 2006 г. за продажбата на същия имот към момента на сключване на нотар. акт № 043/24.10.2006 г., както и за издадените фактури № 245/30.11.2006 г. с данъчна основа 39 885,64 лв. и ДДС 7 977,13 лв. и опростена фактура № 246/30.11.2006 г. с данъчна основа 23 525,02 лв. Относно другото плащане от 29 045 лв., документирано с фактура/б. б. № 65/14.07.2006 г., което според вещото лице е направено от Иванка Маджирева и за което според съда няма доказателства, че е авансово плащане по облагаема доставка продажба на недвижим имот, е прието в съдебното решение, че не се установяват предпоставките по чл. 25, ал. 3 ЗДДС (отм.) за настъпване на данъчно събитие в този период и затова ревизионният акт в тази му част е отменен като незаконосъобразен за сумата от начисления ДДС в размер на 4 840,83 лв. за месец юли 2006 г. Въз основа на приетото по-горе първоинстанционният съд е установил, че резултатът за месец юли 2006 г., определен с ревизионния акт подлежи на коригиране от ДДС за внасяне от 3 009,70 лв. на ДДС за възстановяване в размер на 1 831,15 лв. (деклариран ДДС в размер на 7 780,13 лв. и начисления от ревизията ДДС 5 948,98 лв.). За данъчен период на месец септември 2006 г. Първоинстанционният съд отново е установил, че дружеството е получило плащане от Даниел Дацев в размер на 30 633 лв. на 13.09.2006 г. по сключен договор за покупко-продажба на недвижим имот - апартамент № 2 (изграден в груб строеж върху УПИ и съответните идеални части) с нотар. акт № 130/13.09.2006 г. Във връзка с констатираното от ревизията, че получената от дружеството сума е по-висока от данъчната оценка на имота и затова съгласно чл. 30, ал. 1, ЗДДС (отм.) представлява данъчна основа на доставките с предмет прехвърляне право на собственост върху сграда или части от сграда. Съдът е възприел тези констатации, но е установил, че приходните органи са приложили чл. 56, ал. 1 ЗДДС (отм.), макар да не е бил действащ за ревизираните периоди и е констатирал, че ревизията е приспаднала платени суми за държавни и местни данъци от 224,67 лв. и е определена сума за довнасяне в размер на 4 880,83 лв. ДДС. Пак за същия данъчен период съдът е установил от констатациите в ревизионния акт, че дружеството е получило плащане от 41 072,45 лв. по банково бордеро (б. б.) № 77/20.09.2006 г., която сума е въз основа на нотар. акт № 166/14.09.2006 г. за апартамент № 5, изграден в груб строеж и съответните идеални части, платена от Иван Петров, която както и предходната сума се явява по-висока от данъчната оценка и съгласно чл. 30, ал. 1 ЗДДС (отм.) и тя представлява данъчна основа на доставките с предмет прехвърляне право на собственост върху сграда или части от сграда, като е установено от съда, че отново ревизията на основание чл. 56, ал. 1 ЗДДС (отм.) е приспаднала платените държавни и местни данъци за доставката в размер на 281,90 лв. и съдът е приел, че сумата за довнасяне на ДДС е 6 63,50 лв. (съдът е отразил, че въпреки, че не е следвало да се прилага от ревизията чл. 56, ал. 1 ЗДДС, се е съобразил със забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК за забраната за влошаване положението на жалбоподателя). За този данъчен период е установено, че е платена сума от 14 523,07 лв. на ревизираното дружество от Пламен Младенов по нотар. акт № 682/13.09.2006 г. за апартамент № 5, изграден в груб строеж и съответните идеални части от правото на строеж върху имота, която сума, както и предходните се явява по-висока от данъчната оценка и затова съгласно чл. 30, ал. 1 ЗДДС (отм.) представлява данъчната основа за облагане след приспадане съгласно чл. 56, ал. 1 ЗДДС (отм.) на платени суми за държавни и местни данъци. Направен е обобщен извод от съда, че за данъчен период на месец септември 2006 г. дължимия за довнасяне ДДС е в размер на 16 585 (деклариран резултат 2 352,70 лв. и ДДС за внасяне, определен от ревизията). Според съда правилно ревизията е начислила ДДС към момента на възникване на данъчното събитие - чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС, а това е датата на прехвърляне правото на собственост върху процесните недвижими имоти - апартаменти. Според съда всички плащания от Даниел Дацев, Иван Петров и Пламен Младенов са направени в същия данъчен период (на прехвърляне правото на собственост) и затова законосъобразно ДДС е начислен от ревизията през месец септември 2006 г. За неоснователно е прието възражението на "Кондор4" ЕАД, че извършената корекция е незаконосъобразна, тъй като данъкът е начислен, макар и в следващ данъчен период - месец ноември 2006 г. Мотивите на съда са свързани с определеното от закона, че данъчното събитие настъпва не от момента на издаване на фактурите, а от прехвърляне правото на собственост при извършено приспадане от ревизията на начисления данък през месец ноември 2006 г. За данъчен период на месец октомври 2006 г. отново съдът е установил извършени плащания за покупка на апартаменти от физически лица - Диана Димитрова 17 950 лв. по фактура № 81/02.10.2006 г., 14 963 лв. по фактура № 82/24.10.2006 г., 60 415,90 лв. по фактура № 85/27.10.2006 г. и 64 835,76 лв. по фактура № 23/31.10.2006 г. Основното възражение на жалбоподателя за този данъчен период е било, че не се касае до фактури, а до платежни операции, на което съдът е отговорил че след като са извършени плащания в този данъчен период, то те представляват данъчно събитие, при което възниква и задължение за начисляване на ДДС, а и е установено, че с нотар. акт № 796/24.10.2006 г. е извършена покупко-продажба на недвижим имот - апартамент № 12 за сумата от 99 747,33 лв., която според съда съвпада със стойностите по фактури, издадени през месец ноември 2006 г., но не и с осчетоводените като получени суми по с/ка 4112 "Клиенти". Направен е извод от съда, че данъчното събитие е възникнало през месец октомври и за този период ДДС е дължим - когато правото на собственост е прехвърлено, след приспадане на начисления ДДС през месец ноември, за да не се получи два пъти начисляване с ДДС. За същия данъчен период съдът е установил, че има извършени плащания по още пет нотариални актове за покупки на апартаменти (№ 20, 26, 12, 13 и 24) - № 043/24.10.2006 г. 71 387,79 лв. и ДДС 11 897,96 лв. с купувач Роберт Цветанов, № 046/24.10.2006 г. 25 772 с ДДС 4 082,80 лв. с купувач Евелина Борисова, № 049/24.10.2006 г. 99 747,33 лв. и ДДС 16 624,55 лв. с купувач Диана Димитрова, № 074/31.10.2006 г. 19 043,23 лв. и ДДС 3 628,14 лв. след приспадане на заплатени такси и разноски по ЗМДТ с купувачи Симеон и Ана Марковски и № 076/31.10.2006 г. 20 180 лв. и ДДС 3 879,14 лв. след приспадане на платени такси по ЗМДТ. с купувач Красимир Захариев. Съдът е констатирал, че с извършената корекция на ДДС от ревизията е определен ДДС за внасяне в размер на 47 979,63 лв. и се дължи на допълнително начисления ДДС за получените през посочения данъчен период плащания /аванси в размер на 16 554,80 лв. и допълнително начисления ДДС по 5-те броя продажби на недвижими имоти. Съдът се е съобразил и с извършените приспадания от ревизията на начисления ДДС пред месец ноември 2006 г. Според съда начисления от ревизията ДДС в размер на 16 554,80 лв. е начислен незаконосъобразно, тъй като не е установено, че извършените плащания по фактури № 81/02.10.2006 г. и № 82/24.10.2006 г. представляват самостоятелно данъчно събитие. Мотивите на съда за този извод са, че е установено, че плащанията са извършени от Диана Димитрова и тези суми са обложени от ревизията през месец октомври 2006 г. на основание чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) към момента на прехвърляне правото на собственост на недвижимия имот. За сумата от 60 415,90 лв. по документ № 85/27.10.2006 г. съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че тя е платена от Евелина Борисова във връзка с нотар. акт № 046/24.10.2006 г. и сумата е обложена на основание чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) за същия данъчен период и затова начисляването на ДДС от 16 554,80 лв. според съда се явява незаконосъобразно и подлежи на отмяна. За незаконосъобразно е прието от съда и начисляването и на сумата от 5 948,98 лв. въз основа на извършено частично плащане от Роберт Цветанов, тъй като дружеството е начислило същия размер в данъчен период на месец юли 2006 г. Относно идеалните части, съдът е констатирал, че в нотариалните актове е отразено не прехвърляне на идеални части от правото на собственост върху земя, което е освободена доставка, а идеални части от правото на строеж и затова е приел, че ревизиращите органи правилно са приложили чл. 34, ал. 1, изр. 2 ЗДДС (отм.). Направен е извод от съда, че неправилно жалбоподателят "Кондор 4" ЕАД е издавал отделни опростени фактури за стойността на правото на строеж За данъчен период на месец ноември 2006 г. е установено от съда, че приходните органи са извършили корекция на декларирания от "Кондор 4" ЕАД резултат за ДДС. Според съда правилно ревизиращите органи за този данъчен период не са начислили ДДС върху сумите по осчетоводените плащания от физически лица. Относно начисленият ДДС към момента на прехвърляне по 5 броя продажби на недвижими имоти, съдът е изложил мотиви, че това начисляване е в съответствие с чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) и затова правилно е определена данъчната основа на тези доставки към датата на данъчното събитие. Съдът е отразил в мотивите на съдебното си решение, че неправилно приходните органи са приели, че е прехвърлено право на собственост върху земя, а не идеални части от правото на собственост, каквото е действителното прехвърляне по нотариалните актове - 5 бр. Затова и е направен извод от съда, че няма доказателства по делото за плащания, извън посочените 5 бр. нотариални актове от месец ноември 2006 г. и затова е прието, че правилно е определена данъчната основа и не е нарушен чл. 34, ал., ЗДДС (отм.). Относно увеличението на данъчната основа със сумите на дължимите по ЗМДТ данъци и такси съдът е направил извод, че това съответства на чл. 36 ППЗДДС (отм.). За сумата от 33 681,08 лв. съдът е приел, че тя е формирана от общия размер на начисления от ревизираното дружество данък по фактури с получатели Роберт Цветанов, Даниел Дацев, Иван Петров, Диана Димитрова, Евелина Борисова и Симеон Марковски, за които данъкът е начислен на основание чл. 25, ал. 1 ЗДДС (отм.) в предходните данъчни периоди. Съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която е констатирала, че за данъчен период на месец ноември 2006 г. не е приспаднат начисления от "Кондор 4" ЕАД ДДС по фактура № 247/30.11.2006 г. с получатели Павел Тахрилов и Виолета Кабзималска в размер на 3805,31 лв. Съдът е установил, че в този данъчен период е начислен ДДС в размер на 4 650,88 лв. към момента на сключване на нотар. акт № 803/03.11.2006 г. с посочените купувачи и затова според съда е следвало да бъде определена като дължима разликата между начисления от дружеството данък по издадената през същия период фактура и определения в ревизионния акт данък, която разлика е в размер на 845,57 лв. Направен е извод от съда, че начисления ДДС в размер на 3 805,31 лв. по продажбата на недвижим имот с купувачи Павел Тахрилов и Виолета Кабзималска е незаконосъобразен и затова подлежи на отмяна. В останалата част жалбата на "Кондор 4" ЕАД за данъчен период на месец ноември 2006 г. е отхвърлена от съда като неоснователна. За данъчен период на месец декември 2006 г. съдът е установил, че "Кондор 4" ЕАД е декларирал ДДС за внасяне в размер на 31 456,38 лв. С ревизионния акт е доначислен ДДС в размер на 27 312,82 лв., както и е намален ДДС в размер на 5 987,96 лв., тъй като се касае за декларирани от дружеството продажби, по които ДДС е начислен в предходни периоди и е определен резултат за периода ДДС за внасяне - 52 781,24 лв. Съдът е отбелязъл, че фактическите и правни основания за извършеното начисляване на ДДС за този период са аналогични на тези за данъчен период на месец ноември 2006 г. За допълнително начисления ДДС в размер на 27 312,82 лв. в съдебното решение е прието, че то произтича от допълнително определения ДДС по извършени от ревизираното дружество продажби на недвижими имоти по 5 бр. нотариални актове, като подобно на корекциите за месец ноември 2006 г. За незаконосъобразен е приет от съда ревизионния акт в частта, в която е начислен ДДС по продажба на недвижим имот - апартамент № 29, ет. 6 и гараж, изградени в степен на груб строеж по нотар. акт № 064/29.12.2006 г. с купувач Росица Томова. Неправилно според съда приходните органи са приели, че данъчната основа на тази продажба е размера на дадения безлихвен заем от "Кондор 4" ЕАД в полза на купувача на недвижимия имот. За да направи този извод, съдът е приел, че няма доказателства по делото, че се касае за симулативна сделка по продажбата на имота или за прикрита сделка тази по отпуснатия безлихвен заем и затова е направен извод, че не може да се приеме, че дадената в заем сума е данъчната основа за продажбата на имота и затова дължимия данък е в размер на 3 725,71 лв. върху данъчна основа 22 354,29 лв.. Според съда за разликата до пълния размер на начисления от ревизията данък в размер на 6 335,06 лв. актът подлежи на отмяна като незаконосъобразен, т. е за сумата от 2 609,34 лв. Прието е в съдебното решение, че в останалата част за този данъчен период данъчните задължения за ДДС са определени законосъобразно при спазване на чл. 25, ал. 1 и чл. 34, ал. 1 изр. 2 ЗДДС и чл. 36 ППЗДДС (отм.) за данъчен период на месец ноември 2006 г. За данъчни периоди през 2007 г. За данъчен период на месец февруари 2007 г. Съдът е приел, че ревизионният акт в частта за допълнително начисления ДДС в размер на 954 лв. с увеличение на данъчната основа с разходите по ЗМДТ по продажба на недвижим имот (гараж № 1) съответства на приложимия материален закон - чл. 26, ал. 2 ЗДДС, тъй като данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика във връзка с доставката, а и според съда и чл. 15 ППЗДДС предвижда, че данъците и таксите по ЗМДТ се включват в данъчната основа на доставките, за които се дължат. За незаконосъобразен е приет от съда ревизионния акт в частта за допълнително начисления ДДС на основание чл. 130 ЗДДС. Според съда в случаите по чл. 130 във връзка с чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа е равна на стойността на строителната услуга, която се дължи на учредителите на правото на строеж. Прието е в съдебното решение, че в ревизионния акт стойността на строителната услуга е определена въз основа на данъчната оценка на правото на строеж и тази стойност не е оспорена от "Кондор 4" ЕАД. Според съда органите по приходите са изчислили, че при РЗП на цялата сграда от 3623,13 кв. м. и при данъчна оценка на цялата сграда от 432 692 лв. стойността на 1 кв. м. на РЗП е 120 лв. Въз основа на таза база съдът е приел, че стойността на строителната услуга, по която "Кондор 4" ЕАД се явява продавач е равна на 17,5 % (635 кв. м./3623,13 кв. м.) от стойността на правото на строеж на цялата сграда, което според съда съответства на дължимото на учредителите обезщетение или 75 721,10 лв. (17,5% от 432 692 лв.), а не както е прието в ревизионния акт - 80% от общата стойност. Направен е извод в обжалваното решение, че основателно "Кондор 4" ЕАД възразява, че дължимият данък е в размер на 12 620,18 лв. и за разликата до пълния размер, определен от ревизията от 69 561,60 лв. или за 57 301,42 лв. ревизионният акт е издаден в нарушение на материалния закон и подлежи на отмяна. За данъчен период на месец март 2007 г. първоинстанционният съд е приел, че установеното в ревизионния акт съответства на материалния закон, позовавайки се на чл. 25, ал. 6 ЗДДС (сега ал. 7), според който когато преди да е възникнало данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на това плащане. Според съда при ревизията е констатирано единствено плащането въз основа на счетоводните записвания по сметки 412 и 5041 при "Кондор 4" ЕАД, но това не е достатъчно за да се приеме, че плащането е аванс по облагаема доставка на право на собственост върху недвижими имоти, макари това да е основната дейност на ревизираното лице. Съдът се е позовал на заключението на вещите лице Аргирова и Георгиев, според които плащанията са извършени от Румен Клисурски и Румен Георгиев и са получени от ревизираното дружество по банков път през месец март 2007 г. Пак от заключенията на вещите лица съдът е установил, че за посочените плащания "Кондор 4" ЕАД е издал фактури № 40/30.06.2008 г. на обща стойност 33 065,52 лв. и № 44/02.07.2008 г. на обща стойност 40 094,51 лв., които са включени в дневника за продажби съответно през месеците юни и юли2008 г. Според съда законът обвързва задължението за начисляване на ДДС с момента на настъпване на данъчното събитие - чл. 25, ал. 6 във връзка с ал. 2 ЗДДС, третирайки, че когато плащането предхожда доставката, данъкът е изискуем към момента на това плащане и след като то е получено през месец март 2007 г., то тогава е възникнало задължение за ревизираното дружество да го начисли. Относно продажбата на недвижим имот на Таня Кантор и Ласло Кантор, съдът е приел, че данъчното събитие е настъпило в хипотезата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС - към момента на прехвърляне правото на собственост върху имота и е следвало ревизираното дружество съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС да го начисли именно през данъчен период на месец март 2007 г. Установено е от съда, че правилно ревизията е начислила ДДС и се е съобразила с чл. 15 ППЗДДС при определянето на данъчната основа. За данъчен период на месец април 2007 г. съдът отново се е позовал на заключението на вещото лице Аргирова относно постъпилите през този период плащания в общ размер от 97 840 лв. от Таня Кантор и Ласло Кантор по нотар. акт № 174/30.03.2007 г. и затова данъкът правилно е начислен през месец март 2007 г. на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, поради което според съда допълнително определения размер на ДДС от 16 306,67 лв. върху плащанията по същата доставка следва да се отмени. За данъчен период на месец май 2007 г. съдът е приел, че правилно е начислен ДДС по продажба на недвижим имот, сключен в нотариална форма с купувачи Русков и Петков, тъй като според съда това съответства на чл. 25, ал. 2 ЗДДС във връзка с чл. 15 ППЗДДС, предвид изложените идентични съображения по сделката с Таня Кантор и Ласло Кантор за данъчен период на месец март 2007 г. За незаконосъобразно е определено начисляването на ДДС според съда по другата доставка в данъчен период на месец май 2007 г. с купувач Метод Митев по нотар. акт № 025/08.05.2007 г., като мотивите на съда са идентични с тези за данъчен период на месец декември 2006 г. относно неоснователното твърдение на приходните органи за симулативна сделка по продажбата и прикритата сделка на дадения заем. Затова според съда определеният върху заемната сума данък в размер на 11 735 лв. е начислен в нарушение на чл. 26 ЗДДС, а задължението е било, така както е начислено от дружеството - 5 867,49 лв. при данъчна основа 29 337,45 лв. Затова за разликата до пълния размер на начисления от ревизията ДДС от 11 735 лв. ревизионният акт според съда подлежи на отмяна поради допуснатото нарушение на материалния закон, т. е. за сумата 5 867,51 лв. За данъчен период на месец октомври 2007 г. съдът е изложил мотиви, че определеният от ревизията допълнителен ДДС върху две доставки с предмет прехвърляне право на строеж с купувачи Румен Клисурски и Венелин Яхнаджиян е издаден в нарушение на чл. 45, ал. 2 ЗДДС, тъй като според тази разпоредба учредяването или прехвърлянето право на строеж е освободена доставка до момента на завършване на строителството в груб строеж. Обсъдено е от съда, че според органите по приходите сградата е завършена в груб строеж въз основа на констативен протокол от 28.07.2006 г., но според съда този протокол касае продажба на части от сградата, изградена върху дворно място от 1300 кв. м., съставляващо УПИ-903, 904 в кв. 519 по плана на гр. София, м. Овча купел. Въз основа на това е прието в обжалваното решение, че на Румен Клисурски и Венелин Яхнаджиян е прехвърлено право на строеж и то няма отношение към констативния протокол от 28.07.2006 г. и затова за посочената сделка е налице основанието по чл. 45, ал. 2 ЗДДС в редакцията на тази разпоредба преди изменението й от 01.01.2012 г. Направен е извод от съда, че в частта за този период незаконосъобразно е начислен ДДС с ревизионния акт в общ размер от 1 734 лв. и той подлежи на отмяна. За данъчен период на месец август 2007 г. За този данъчен период съдът е приел, че не са доказани предпоставките по чл. 25, ал. 6 ЗДДС за изискуемост на ДДС, тъй като не е представен нотариален акт за този период, сключен с Георги Евгениев, нито препис от касов ордер или друг документ, от който да се установява основание за плащане. Относно твърденията на "Кондор 4" ЕАД, че е издал фактура № 43/01.07.2008 г., съдът е установил, че вещото лице при предходното разглеждане на делото е констатирало, че тази фактура се отнася до плащане от посоченото лице, постъпило по банков път на 01.07.2008 г., като този период е извън обхвата на процесната ревизия. Затова за начисления ДДС в размер на 2 400 лв. от ревизията съдът е приел, че то е незаконосъобразно и акта в тази част подлежи на отмяна. Обжалваното решение е правилно постановено. За данъчните периоди през 2006 г. и 2007 г., за които жалбата на "Кондор 4" ЕАД е отхвърлена. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на разпоредбата на чл. 25, ал. 3 ЗДДС (отм.), според която ДДС става изискуем на датата на възникването на данъчното събитие. В таи връзка следва да се отбележи, че в ал. 1 на цитираната разпоредба законодателят е предвидил, че данъчното събитие по смисъла на този закон възниква на по- ранната от двете дати: 1. датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършването на услугата или 2. датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане). В процесния случай относно Роберт Цветанов е установено, че той е платил през месец юли 2006 г. за придобиване право на собственост върху апартамент № 20, изграден в груб строеж и съответните идеални части от правото на строеж върху мястото, осъществено с нотар. акт № 043/24.10.2006 г. Затова законосъобразно е прието от съда, че след като момента на плащането предхожда прехвърлянето правото на собственост, то данъчното събитие е възникнало към момента на плащането и затова към този момент се определя и дължимостта на ДДС. Правилно съдът се е съобразил с обстоятелството, че в ревизионният акт приходните органи са се съобразили, че за месец юли 2006 г. не следва да се начислява ДДС върху плащания по 3 бр. ПКО, тъй като макар и по-късно ДДС е начислен от дружеството в данъчен период на месец ноември 2006 г. и включен в справка-декларация за посочения по-късен период. Затова неоснователно в касационната жалба са преповторени възраженията от първоинстанционният жалба и се твърди, че ДДС два пъти е начислен, което не отговаря на установеното по делото. За данъчен период на месец септември 2006 г. законосъобразни са изводите на съда, че получените суми от дружеството от физическите лица Даниел Дацев и Иван Петров във връзка със закупените от тях недвижими имоти представляват данъчната основа, върху която следва да се начисли ДДС. Безспорно е установено, че сумите, платени за недвижимите имоти са по-високи от данъчните им оценки и затова съгласно чл. 30, ал. 1 ЗДДС (отм.) при прехвърляне на собственост върху сграда или част (реална или идеална) от сграда данъчната основа е по-високата между данъчната основа, определена по чл. 29 ЗДДС (отм.) и данъчната основа, определена по реда на чл. 46 ЗМДТ. По същия начин е процедирано и относно сделката с Пламен Младенов. На основание чл. 25, ал. 1 ЗДДС (отм.) данъчното събитие е датата на прехвърляне правото на собственост. Съдът правилно е приел, че разпоредбата на чл. 56, ал. 1 ЗДДС (отм.), която в редакцията и в ДВ, бр. 153/1998 г. на обнародване на закона е предвиждала, че при прехвърляне собствеността върху сграда или част от сграда се начислява данък, дължимите за прехвърлянето държавни и местни данъци и такси се приспадат от размера на начисления данък и получената разлика се приема за размер на данъка, подлежащ на плащане, но за този данъчен период не е действаща. Правилно съдът е приел за законосъобразно начисляване на ДДС в размера за довнасяне - общо за всички сделки в размер на 16 585 лв., ведно със съответните лихви. Приходните органи са приспадали държавните и местни данъци за прехвърлянето от начисления данък, макар, че разпоредбата на чл. 56, ал. 1 ЗДДС (отм.) за месец сепетмври 2006 г. не е била актуална, но с оглед да не се влошава положението на задълженото лице - "Кондор 4" ЕАД, правилно съдът не е извършил корекция в тази насока. В частта за данъчен период на месеците октомври, ноември и декември 2006 г. отново законосъобразни са изводите на съда, направени във връзка с установените по делото прехвърляния на недвижими имоти на физически лица - Роберт Цветанов, Евелина Борисова, Симеон Марковски и Анна Марковска, Красимир Захариев, Евгени Димитров, Милена Чавдарова, Васил Кънев, Софийка Дамянова, Андон Андонов, Росица Томова и Иван Радев относно начисляването на дължимия ДДС за тези доставки. Съответстващи на доказателствата по делото са мотивите на съда, че са извършени прехвърляния на идеални части от правото на строеж за самостоятелни обекти в сграда, изградена в груб строеж. В тази връзка правилно съдът се е позовал на чл. 34, ал. 1, изр. 2 ЗДДС (отм.), според който учредяването или прехвърлянето на правото на строеж се счита за доставка, свързана със земя, до момента на завършване на сградата в груб строеж, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. Прилагайки тази разпоредба съдът е достигнал до законосъобразния извод, че при установеното, че данъчната основа съвпада с договорената между страните по доставката и платената за нея цена, то законосъобразно приходните органи са приели, че дружеството неправилно е издавало опростени фактури със стойността на правото на строеж. Правилно е установено от съда, че относно данъчната основа на доставките с посочените физически лица законосъобразно приходните органи са завишили с размера на дължимите за прехвърлянето местни данъци и такси, предвид изискването на чл. 36 ППЗДДС (отм.). За някои от доставките е установено, че е прехвърлено право на собственост върху недвижим имот, без да е издадена данъчна фактура, а само опростена, поради което правилно е прието, че за тях данъкът е дължим. По посочените по-горе в решение 5 бр. продажби на недвижими имоти съдът правилно е преценил и приложил чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.), като е определена данъчна основа върху цялата договорена в нотариалните актове стойности. Относно периодите през 2007 г. е установено извършена продажба на Даниел Дацев недвижим имот - гараж в сграда, изградена до степен на груб строеж, правилно съдът е приел, че след като е установено неиздаването на фактури, то данъкът за тази доставка на недвижим имот е дължим. Правилно съдът е установил, че при учреденото вещно право на строеж на "Кондор 4" ЕАД от Иван Иванов, Милка Йоцева, Райна Шумкова, Маргарита Николова, Валентина Иванова, Бойка Иванова, Каменка Тодоринова, Божко Тодоринов и Иван Тодоринов с нотар. акт № 047/07.02.2007 г., е следвало да се начисли ДДС и след като такъв е начислен с ревизионния акт, последният е издаден в съответствие с приложимия материален данъчен закон - чл. 130 във връзка с чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Относно данъчната основа, приходните органи са приели, че стойността на строителната услуга е данъчната оценка на правото на строеж, за която ревизираното дружество не възразява. Предвид установената съдебна практика, вследствие на решение по дело С-549/11 на СЕС, се прие, че данъчната основа в случаите на бартер, не е пазарната цена, а себестойността на строителната услуга. В процесния случай данъчната основа, определена с ревизионния акт е определена въз основа на данъчната оценка на правото на строеж, но предвид забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК за влошаване положението на жалбоподателя, правилно съдът е потвърдил в тази част ревизионния акт като законосъобразен. За данъчните периоди на месеците март и април 2007 г. правилно е установено от първоинстанционния съд, че се касае за авансови плащания за придобиване на недвижими имоти и то предхожда прехвърлянето правото на собственост. При установено осчетоводяване на плащането е възникнало и данъчно събитие на основание чл. 25, ал. 6 ЗДДС (приложимата редакция за 2007 г.) и задължение за начисляване на ДДС. Правилно съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, според която плащанията са осъществени от Румен Клисурски и Румен Георгиев и са получени от "Кондор 4" ЕАД по банков път, а са издадени и фактури за тези плащания № 40/30.06.2008 г. и № 44/02.07.2008 г. Правилно съдът се е позовал на чл. 25, ал. 6 и ал. 2 ЗДДС и е приел за неоснователно възражението на дружеството, че начисляването в периоди през 2008 г. го освобождават от начисляване през 2007 г., предвид че плащането е извършено през месец март 2007 г. и въз основа на него е възникнало данъчно събитие, а не към момента на последващото издаване на фактурите. За същия данъчен период законосъобразно съдът е приел, че начисляването на ДДС по продажбата на недвижим имот на физическите лица Таня и Ласло Кантор е съобразно възникналото данъчно събитие - прехвърляне правото на собственост върху недвижимия имот и след като продавачът не е начислил ДДС, на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС правилно с ревизионния акт данъкът е начислен и както правилно е отразено от съда при съобразяване с правилото по чл. 15 ППЗДДС. За данъчен период на месец май 2007 г. правилно съдът е приел, че задължението на касатора за начисляване на ДДС е само въз основа на полученото плащане на основание чл. 25, ал. 6 ЗДДС, поради което данъкът е дължим само за сумата от 5 867,49 лв., предвид изложените по-горе аналогични мотиви за възникване на данъчното събитие при наличие на получено плащане. В касационната жалба се съдържат оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Тези оплаквания са неоснователни. Както се посочи по-горе в отхвърлените части на жалбата на "Кондор 4" ЕАД първоинстанционният съд стриктно е приложил материалноправните разпоредби за съответните данъчни периоди. Не отговаря на истината и оплакването на касатора, че съдът не е изяснил фактическите обстоятелства по делото. Съдът е изпълнил указанията на отменителното решение на ВАС, VIII отделение, като е обсъдил всички доводи на "Кондор 4" ЕАД, включително е извършил проверка на всички обстоятелства, включително и на това дали е налице начисляване на ДДС върху освободени доставки, както и по какъв начин е начислен ДДС върху бартерните сделки. Изводите на съда са и в съответствие на съдебно-счетоводната експертиза, която не е била оспорена от касатора. Въз основа на правилно установена фактическа обстановка са изградени и правните изводи на съда в обжалваните от този касатор части на решението му, поради което в тези части решението е и обосновано. Решението му в тази част е в съобразено и с указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна съдебна инстанция. Искането в касационната жалба за назначаване на нова съдебно-счетоводна експертиза за проверка за наличие или не на двойно начисляване на ДДС е неоснователно. С касационната жалба са приложени протоколи за приемане на декларации и дневници по ДДС за периоди на 2008 г., справки-декларации и дневници за продажби, както и фактури, издадени през 2008 г. и 2009 г., касаещи други данъчни периоди, извън ревизираните с РА № 2000804097/05.02.2009 г. Предвид изложеното по-горе касационната жалба на "Кондор 4" ЕАД е неоснователна, а решението в обжалваните от това дружество части като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. Този касационен жалбоподател обжалва решението на първоинстанционния съд, в частта в която е отменен РА № 2000804097/05.02.2009 г. за установените задължения на "Кондор 4" ЕАД в общ размер от 117 368,86 лв. по ЗДДС (отм.) за периодите на месеците юли, октомври, ноември и декември 2006 г. и п о ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. за месеците февруари, април, май, август и октомври 2007 г. В допълнението към касационната жалба по повод оставянето от съда без движение на същата са изложени оплаквания, че за данъчен период на месец юли 2006 г. неправилно ревизионният акт е отменен, тъй като макар да не е издадена от "Кондор 4" ЕАД фактура на Иванка Маджирева, то при наличие на плащане от нейна страна на сумата от29 045 лв. с б. б. № 65:14.07.2006 г., е налице данъчно събитие за това плащане и затова неправилно съдът е отменил акта в частта за начисления от ревизията ДДС върху тази сума - 4 840,83 лв. за месец юли 2006 г. Наистина разпоредбата на чл. 25, ал. 1, т. 1 и 2 ЗДДС (отм.) разпорежда, че данъчно събитие възниква на по-ранните от двете дати - на датата на прехвърляне право на собственост или друго вещно право върху стока или извършване на услуга или на датата на извършено плащане (цялостно или частично авансово плащане). Наличие на плащане, без да е установено, че то е по повод облагаема доставка по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 от същия закон, не означава, че е възникнало данъчно събитие, за което ДДС се явява дължим. Неоснователно касатора излага оплаквания, че е следвало ревизираното дружество да докаже, че процесното плащане е във връзка с освободени доставки. При констатации в ревизионния акт за възникнало данъчно събитие поради плащане (не става ясно дали се касае за пълно или частично), т. е. твърдението за положителния факт следва да се докаже от този, който го твърди. По общите правила за доказване, който твърди отрицателни факти, не е длъжен да ги доказва. В процесния случай дружеството не е било длъжно да доказва, че плащането не е по повод на облагаема доставка, поради което законосъобразни са изводите на решаващия съд за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част. В частта, в която ревизионният акт е отменен от съда за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2006 г. и на месец май 2007 г., в касационната жалба се съдържат оплаквания, че неправилно съдът е приел, че незаконосъобразно приходните органи са увеличили данъчната основа на извършените продажби на недвижими имоти на Павел Тахрилов, Виолета Кабзималска, Росица Томова и Методи Митев, поради което и според касатора неправилно съдът е приел, че незаконосъобразно ДДС е начислен. За тези данъчни периоди първоинстанционният съд е установил, че ревизията е намалила данъчните основи със сумите на платените при прехвърлянето (покупко-продажбата) на недвижимите имоти местни данъци и такси. Разпоредбата на чл. 56, ал. 1 ЗДДС (отм.) в редакция към ДВ., бр. 53/1998 г. предвижда, че когато за прехвърляне на собствеността върху сграда или част от сграда се начислява данък, дължимите за прехвърлянето държавни и местни данъци и такси се приспадат от размера на начисления данък и получената разлика се приема за размер на данъка, подлежащ на плащане, но тя не е била действаща разпоредба за посочените данъчни периоди, но съдът правилно е приел, че не може да влошава положението на жалбоподателя, каквато е забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК. За ноември и декември 2006 г. съдът се е позовал и на заключението на допуснатата от него съдебно-счетоводна експертиза и след като тя не е била оспорена от приходната администрация, неоснователно са изложени оплаквания за тези периоди За данъчен период на февруари 2007 г. според касатора съдът неправилно е определил размера на дължимия данък по чл. 130 ЗДДС. Актуалната съдебна практика, въз основа на решение по дело С-549/11 на СЕС в Люксембург приема, че данъчната основа при бартерните доставки, при които се облага строителната услуга към момента на изповядване на сделката по прехвърляне правото на строеж (строителната услуга се явява като авансово плащане към по-ранната дата) е не пазарната цена, а себестойността на строителната услуга. В процесния случай с ревизионния акт е прието, че стойността на строителната услуга като авансово плащане към момента на прехвърляне правото на строеж е данъчната оценка на това право, поради което предвид, че не може съдът по същество да постановява решение във вреда на жалбоподателя ("Кондор 4" ЕАД), съгласно чл. 160, ал. 5 ДОПК, правилно е приета данъчната оценка на правото на строеж, като данъчна основа, върху която да се начисли ДДС. Оплакването на касатора в тази част е свързано с изчисляване на прехвърлената част на правото на строеж, което според приходните органи е 80 %, а според съда е 17,5 %. Правилно съдът е изходил в изчисленията си от общия размер на разгънатата застроена площ на цялата сграда и стойността на 1 кв. м. от съответните апартаменти и е приел, че "Кондор 4" ЕАД е продавач именно на 17,5 % (635 кв. м., които учредителите на правото на строеж си запазват) 3623,13 кв. м. цялата РЗП на сградата) от стойността на правото на строеж за цялата сграда, а не както твърдят приходните органи - 80%. Обосновани са изводите на първоинстанционния съд, че липсват доказателства по делото за симулативна сделка по продажбата на недвижим имот или за прикрита сделка на тази по отпуснатия безлихвен заем, поради което е и законосъобразен извода на съда, че няма доказателства, че дадения в заем сума е данъчната основа за продажбата на недвижим имот. Симулативната сделка, за да се приеме, че е такава трябва да се докаже и това доказване в случая е следвало да се извърши от приходните органи, които го твърдят. Предположението за симулативна сделка не е равностойно на такава. Наред с това, заемът не представлява облагаема с ДДС доставка, а е финансова услуга по смисъла на чл. 46, т. 1 ЗДДС, т. е. заемът е освободена от облагане доставка. Същото се отнася и до учредяването на ипотека, с която принципно се обезпечава вземане, поради което и тя не представлява доставка на услуга, която да се облага с ДДС. За месец август 2007 г. законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че приходните органи не са доказали наличието на предпоставките по чл. 25, ал. 6 ЗДДС за изискуемост на ДДС, тъй като липсва нотариален акт за този период с Георги Евгениев или друг документ, от който да се установява основание за плащане. Относно наличието на фактура № 43/01.07.2008 г. правилно е установено от съда, че плащането по нея е за месец юли 2008 г., което е извън ревизираните периоди и затова е прието, че незаконосъаобразно с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 2 400 лв. Правилно съдът е приел, че учредяването или прехвърлянето правото на строеж се смята за освободена доставка до момента на завършването на сградата във фаза груб строеж. За месец октомври 2007 г. правилно съдът е констатирал в решението си, че констативния протокол от 28.07.2006 г., на който се позовават приходните органи не е относим към изграждането на УПИ-ХI-960, 961 и правилно ревизионният акт е отменен за начисления ДДС в размер на 1 734 лв. Правилно ревизионният акт е отменен от съда и за месец април 2007 г., тъй като е установено, че ДДС е начислен за закупения от Таня Кантор и Ласло Кантор за предходен период, за което в касационната жалба няма изложени конкретни оплаквания. Предвид гореизложеното и в тези обжалвани части първоинстанционното съдебно решение не страда от пороците, визирани от този касатор, постановено е в съответствие с указанията на отменителното решение на първата касационна съдебна инстанция и затова като правилно решението следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,