Решение № 13157 от 5.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12562/2015 г.

Решение № 13157 от 5.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12562/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - П. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ - гр. П., ул. "С." №... против решение № 1694/14.09.2015 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 2146/2014 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 131305932/27.03.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД / на НАП - П. - С. П. П. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и от К. Г. Н., на длъжност старши инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 618/23.06.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Съществените процесуални нарушения според касатора се изразяват в необсъждане от страна на съда на събраните доказателства в тяхната съвкупност и липсата на констатации по фактите в мотивната част на решението. Твърди се в касационната жалба неправилност на извода на съда, че са осъществени доставки по спорните фактури, издадени от трима доставчици, и следва да се признае правото на данъчен кредит на ревизираното лице в противоречие с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, както и в противоречие с решението на СЕС по дело С-342/87 "G. H." /т. 13 и т. 17/. Твърди се също така неправилност на извода на съда, че не е доказано от органите по приходите наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за данъчния период 2010 г., както и за неприложимост на нормата на чл. 124а ДОПК за същия данъчен период. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА в отменената с първоинстанционното решение част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Л. Я. В., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Л. В. - С." със седалище и адрес на управление: с. С., общ. П., ул. "Д. и с." № 8А - оспорва същата по съображения, изложени в писмено становище, депозирано по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на разноски за касационното производство.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея в оспорената част, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА 131305932/27.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 618/23.06.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП.

С касационната жалба решението се оспорва в частта му, в която е отменен РА, а именно относно: 1. Данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. за разликата над 767.83 лв. до 1 415.88 лв. и съответните лихви; 2. Задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за държавно обществено осигуряване /ДОО/ за 2010 г. - 1 235.01 лв. и съответните лихви; 3. ЗОВ за Универсален пенсионен фонд /УПФ/ за 2010 г. - 527.96 лв. и съответните лихви; 4. ЗОВ за здравно осигуряване /ЗО/ за 2010 г. - 844.73 лв. и съответните лихви; 5. Отказано право на данъчен кредит в общ размер 29 449.68 лв.; 6. Допълнително начислен ДДС за данъчния период м. септември 2010 г. в размер на 1 545.82 лв. и съответните лихви.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо. Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Неоснователен е доводът на касатора за това, че са допуснати от съда съществени процесуални нарушения. Решението съдържа изключително подробни мотиви, изложени във връзка с направеното от първата инстанция обсъждане на всяко едно от събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и относно установените факти. Обсъдени са всички констатации на ревизиращия екип в Ревизионния доклад /РД/, мотивите на решаващия орган за потвърждаване на РА и направените в РА и в решението правни изводи. Същото е основано на приетите за установени факти и обстоятелства в съответствие с разпоредбата на чл. 235, ал. 2 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК, противно на изложеното в касационната жалба.

Първоинстанционният съд правилно е приел, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-09-1301/1.11.2012 г. на директора на ТД на НАП. Същото е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1304169/30.08.2013 г., с която е определен ревизиращият екип и ръководителят на ревизията. Срокът за извършването на ревизията е продължен със ЗВР № 1305932/4.12.2013 г. до 4.02.2014 г. Двете ЗВР са надлежно връчени на ревизираното лице. РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.), според който РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, според която РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите, се приема за мълчаливо отменена от тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК като нова.

1. Правилни и законосъобразни са изводите на административния съд за това, че не е налице основанието по чл. 86 ЗДДС за начисляване на ДДС в размер на 1545.82 лв. и лихви в размер на 450.85 лв. за данъчния период м. септември 2010 г. по описаните в таблица 1 от РД фактури за авансови плащания и услуги, които според органите по приходите са издадени от ЕТ "Л. В. - С." на "М. - х. и х. и." ЕООД.

Съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС, за да възникне задължение за регистрираното по ЗДДС лице да начисли този данък, е необходимо същият да е станал изискуем, а съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС, данъкът е изискуем само от доставчика по облагаема доставка с изключение на посочените в ал. 4 и ал. 5 случаи, когато е изискуем от получателя /доставки по чл. 161 и чл. 163а ЗДДС/. В чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС е регламентирано, че данъкът става изискуем, когато възникне данъчно събитие. По аргумент на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква, когато услугата е извършена, а в ал. 7, че при цялостно или частично авансово плащане по доставка преди да е възникнало данъчно събитие данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/. Цитираните правни норми изискват да е извършена облагаема доставка или да е налице авансово плащане във връзка с облагаема доставка, за да възникне за доставчика задължение да издаде фактура и да начисли ДДС. В случая ревизиращите органи не са събрали в хода на ревизионното производство доказателства, установяващи извършени авансови плащания или извършени доставки на услуги. Не са представени дори фактурите, за които се твърди, че са издадени от ревизираното лице в качеството му на доставчик на "М. - х. и х. и." ЕООД, не са конкретизирани услугите, във връзка с които се твърди, че са издадени тези фактури. Органът се е позовал единствено на установени от него данни в информационния масив на НАП /програмен продукт VAT/. Правилно е прието от съда, че само това обстоятелство не може да обоснове извод, че фактурите са издадени във връзка с осъществени облагаеми доставки на услуги или извършени авансови плащания. От страна на "М. - х. и х. и." ЕООД не е потвърдено получаването на издадени от ЕТ "Л. В. - С." фактури във връзка с извършени на услуги, нито направени авансови плащания.

1. Решението на АС - П. е правилно и законосъобразно в частта му, в която е отменен РА относно определените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. за разликата над 767.83 лв. до 1 415.88 лв. и съответните лихви; ЗОВ за ДОО за 2010 г. - 1 235.01 лв. и съответните лихви; ЗОВ за УПФ за 2010 г. - 527.96 лв. и съответните лихви; ЗОВ за ЗО за 2010 г. - 844.73 лв. и съответните лихви.

Неоснователен е доводът на касатора, че в тази част РА е отменен, тъй като според съда органът по приходите не е доказал наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Напротив, видно от мотивите на съдебното решение съдът е приел точно обратното, а именно, че двете обстоятелства са доказани и ревизията за 2010 г. законосъобразно е проведена по реда на чл. 122 ДОПК. Не е спорно, че за 2010 г. ревизираното лице не е представило счетоводна документация, т. е. не е спорно обстоятелството по т. 4, както и обстоятелството по т. 2 - данни за укрити приходи във връзка с неосчетоводени фактури, издадени от петима доставчика, за доставки на хранителни стоки и цигари, във връзка с които доставки РА е потвърден с първоинстанционното решение. Същото в тази част не е обжалвано с касационна жалба и е влязло в законна сила.

Частичната отмяна РА относно установеното с него задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. на първо място е обусловена от липсата на доказателства за извършените доставки на услуги от ревизираното лице на "М. - х. и х. и." ЕООД, във връзка с които доставки органът по приходите твърди, че са получени и недекларирани приходи в размер на 7 729.10 лв. Обстоятелството, че производството е по реда на чл. 122 ДОПК и данъчната основа се определя според обстоятелствата, регламентирани в ал. 2 /по аналог/ не означава, че в нея е допустимо да се включат приходи, за които не е доказано да са получени във връзка с осъществени доставки, още повече, че тя следва да е максимално близка до действителната данъчна основа. Отделен е въпросът, че размерът на приходите е определен отново само и единствено въз основа на данните от информационната система на НАП. Следва да бъдат споделени като правилни и изложените от съда мотиви за това, че приобщаването на доказателства към ревизионната преписка следва да се извършва с протокол по чл. 50 ДОПК, който да доказва от кой орган по приходите/служител и пред кой орган по приходите/служител са извършени съответните действия или са направени конкретни изявления, съответно от кого е извършена проверката в информационната система на НАП и са установени изложените в РД факти. Такъв протокол относно данните от програмен продукт VAT не е изготвен. На второ място определената с РА данъчна основа правилно е намалена от съда със 182.32 лв., тъй като това е сума за получени от ревизирания ЕТ хранителни стоки и цигари от ЕТ "Д. К." на 28.01.2010 г., във връзка с която доставка обаче не се твърди нито от доставчика, нито от получателя да е издавана фактура, нито пък такава е представена.

Правилни и законосъобразни са изводите на съда за недължимост на ЗОВ за 2010 г. на основание чл. 124а ДОПК във връзка с фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. В този смисъл е приетото от ОСС на I и II колегии на ВАС ТР № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. Съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт /ЗСВ/ тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната власт.

Решението в посочените части като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

1. Относно отказаното право на данъчен кредит настоящата касационна инстанция намира касационната жалба за основателна.

За да се признае посоченото право, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и решенията на СЕС, свързани с тълкуване на чл. 167 и чл. 168 Директива 2006/112 ЕС относно Общата система на ДДС, касаещи правото на приспадане на ДДС, е необходимо доставките на стоки, във връзка с които се твърди, че е платен ДДС, да са извършени, т. е. стоките да са получени и да се използват от получателя им за целите на осъществените от него облагаеми сделки /решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД и др./. Когато става въпрос за доставка на стоки, чл. 14, § 1 Директива 2006/112 ЕС определя, че такава ще е налице, когато прехвърлено правото на разпореждане с материална собственост като собственик. Позоваването на текста на директивата се налага, поради неточно транспонирания текст на чл. 14 в чл. 6 ЗДДС. И. прехвърлянето на това право на разпореждане със стоките като собственик в случая не е доказано. Основателен е доводът на касатора, че само фактурите, които при това дори не са подписани от получателя, не са достатъчни да установят по категоричен начин получаването на стоките от ревизираното лице. Този извод е съобразен с приетото от СЕС в т. 13 и т. 17 от решението му от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87 G. H., че "не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписването му във фактурата, тъй като това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т. е. тези отговарящи на облагаема сделка и ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна." Вярно е, че съгласно цитираното по-горе решение на СЕС по делото "Боник" запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали може да се упражни право на приспадане на основание тези доставки. Първоинстанционният съд е обсъдил представените от доставчиците писмени обяснения и документи и е приел, че те са достатъчни, за да обосноват извод за извършени доставки. Настоящия тричленен състав на ВАС намира този извод е неправилен.

Според дадените обяснения от доставчика "Д. 2010" ЕООД стоките, предмет на издадените от него фактури, са натоварени на личен транспорт на ЕТ "Л. В. - С." в склада на предходния доставчик "С. Ф." ЕООД, намиращ се в стоково тържище на "Р." АД в землището на с. М., община Р., област П., т. е. твърди се осъществяването на транзитна продажба по смисъла на чл. 329, ал. 1 ТЗ. В интерес и на трите страни при тази продажба е да разполагат с документ, доказващ транзитното изпълнение от продавача /"С. Ф." ЕООД на посочено от купувача /"Д. 2010" ЕООД/ трето лице ЕТ "Л. В. - С.". Такъв документ обаче по делото не е представен. Освен това "Д. 2010" ЕООД сочи като свой предходен доставчик по част от фактурите не "С. Ф." ЕООД, а "Е.-Т. 2011" ЕООД, но по отношение на този доставчик не е ясно как стоките са натоварени в стоковото тържище в с. М., община Р..

От "Е. - Т. 2011" ЕООД - гр. П. са издадени на ревизирания ЕТ фактури с предмет домати /2.5, т.; 2.15, т., 1.2, т./ и картофи 19.444, т. Документи, доказващи предаването и приемането на стоките не са представени. Към фактурите липсват издадени фискални бонове. Според обясненията на доставчика стоките са получени в офиса на дружеството, който е в гр. П. на ул. "Т." бл. № 22 /блок на седем етажа с два вх...да/, което е нелогично с оглед количествата на стоките. Не са представени счетоводни документи за осчетоводяването на фактурите от доставчика, а само дневник за продажбите и справка-декларация. Установено е в хода на ревизионното производство, че осъществяваната от това дружество търговска дейност в посочения период от време е свързана с транспорт и продажба на авточасти, във връзка с които функционират офис за транспортните услуги и магазин за авточасти в гр. С..

В писмените си обяснения ревизираното лице твърди, че е получавало стоки от изброените стокови тържища, между които не е това в с. М. на "Р." АД, нито е посочен офис в гр. П..

Във връзка с доставките на зеленчуци от "И.-03" ООД също са представени само фактурите и дневни финансови отчети, както и договор за наем на закрита търговска площ в гр. С., сключен с "Т. С." АД.

Допълнителен аргумент, подкрепящ тезата за неосъществени доставки са дадените от самото ревизирано лице обяснения, според които стоките са товарени с товарен автомобил марка "Ивеко", рег. № РА 9758 АН, ползван по силата на сключен договор за наем от 1.05.2011 г. с Я. А. В.. Според получения в хода на ревизията отговор от ОД на МВР - П., сектор "Пътна полиция" МПС с посочения рег. номер е лек автомобил "Мазда" 626, който на 27.01.2010 г. е бракуван. Административният съд намира, че органът по приходите не е проявил нужната активност и не е изяснил допълнително посоченото обстоятелство чрез отправяне на искане до Я. В.. С оглед на безспорно установеното обстоятелство за свързаност на лицата по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК, които живеят на един и същ адрес, няма пречка от страна на жалбоподателката в производството по административно и съдебно обжалване на РА да представи доказателства, оборващи доказателствената тежест на удостоверението, издадено от ОД на МВР. В тази връзка липсват дори твърдения за невярност.

Последващата реализация на стоки от същия вид също сама по себе си не доказва осъществени облагаеми доставки във връзка с процесните фактури с оглед писмените обяснения на ревизираното лице, според които то е закупувало такива стоки и от частни производители.

С оглед така изложените съображения решението на АС-П. като постановено при неправилно приложение на материалния закон и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно отказаното право на приспадане в общ размер 29 449.68 лв. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата по отношение посочената част от РА.

Разноски: Правилно е установено в оспореното първоинстанционно решение, че за тази инстанция страните не са заявили искания за присъждане на разноски. За касационното производство претенцията на касатора за разноски е основателна и техният размер следва да се определи съобразно правния интерес, съответстващ на уважената част от касационната жалба, по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. чл. 9, ал. 2 вр. § 1 ДР на Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Искането на ответника по касация за присъждане на разноски е неоснователно, тъй като от негова страна не са представени доказателства за направени такива.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предложения първо и второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение