Решение № 4494 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12650/2010 г.

Решение № 4494 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12650/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Диян Христов Цонев от гр. Добрич, подадена чрез процесуалния му представител адв. Филипова, срещу решение № 1751 от 10.08.2010 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 222/09 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 08-00-218 от 22.06.07 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден с решение № 596/23.08.07 г. на директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на процесуалния и материалния закон, както и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е неправилен изводът на органа по приходите и на съда, че са налице две насрещни доставки. За да се приложи нормата на чл. 34 от ППЗДДС (отм.) е необходимо да се установи данъчното събитие за всяка доставка, а това не е направено. Не са изложени мотиви за това защо ДДС е начислен за посочените в РА данъчни периоди. По отношение на хибридното семе, което следва да се върне в изпълнение на сключените договори, не е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Неправилно са определени задълженията по КСО за фонд "ДОО" и ДЗПО за 2002 г., тъй като земеделските производители са освободени от осигуровки и в тяхната осигурителна основа не следва да се включват доходите им като земеделски стопани. Доходът от другата стопанска дейност е под минималния законов праг. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА за частта над определеното задължение за м. март 2005 г. в размер на 672 лв. със законната лихва, евентуално за частта на определеното задължение по ЗДДС (отм.) над 1 174.67 лв., както и за задълженията по КСО за 2002 г. и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и частната жалба, както и наведените в тях отменителни основания и приложението на материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Варна е бил РА № 08-00-218 от 22.06.07 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич, потвърден с решение № 596/23.08.07 г. на директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Видно от констатациите в РД № 218/21.05.07 г. (стр. 17), извършена е насрещна проверка на "Семена Добрич" - АД, при която е установено, че е издадена фактура на ЕТ "Калидис" № 3561/20.03.03 г. с предмет доставка - заготовка на хибридна царевица и транспорт. Заготвени и сертифицирани са семена 22 720 кг царевица Кн 614 - реколта 2002 г. При сравнение с данните от счетоводството на ЕТ е установено, че заприходените семена по сметка 303 "Продукция" са 20 960 кг или по-малко от заготвените и сертифицирани. На 30.04.02 г. е сключен договор № 56 между Институт за царевицата - гр. Кнежа и ЕТ "Калидис", съгласно който институтът предоставя на ЕТ правото да произведе и продаде хибридни семена царевица от хибрид Кнежа 614 на площ от 150 дка, като се задължава да му продаде и посевния материал - семена от родителски линии царевица. Срещу така предоставеното му право ЕТ дължи възнаграждение (роялти) в размер на 8 % в натура от произведените и окачествени семена в срок до 31.01.03 г. Със същите клаузи е и сключеният договор между същите страни с № 67 от 24.04.03 г. за хибридни семена царевица от хибрид Кнежа 614 при възнаграждение в натура също 8 % от произведените и окачествени семена в срок до 31.01.04 г., както и договор от 9.05.03 г. за хибрид Кнежа 419. Между ЕТ "Калидис" и Институт по земеделие и семезнание "Образцов чифлик" - Русе е сключен договор от 8.05.03 г. за предоставяне правото на ЕТ да произведе и продаде семена от хибрид Рс 424. Институтът се задължава да достави на ЕТ семена от родителски компоненти за засяване, а ЕТ дължи възнаграждение (роялти) в размер на 10 % от произведените хибридни семена царевица или левовата им равностойност, определена в допълнително сключено между страните споразумение, до 28.02.04 г. Видно от приложените сертификати, издадени през 2004 г., сертифицирани са семена хибрид и от трите вида, изброени в цитираните по-горе договори. Като количество те са по-малко от заприходеното по сметка 303 в счетоводството на ЕТ и разликата е 5170 кг. На 6.04.04 г. е сключен договор между ЕТ и Институт по земеделие и семезнание "Образцов чифлик" - Русе за хибрид Рс 424 и възнаграждение 5 % от произведените хибридни семена или левовата им равностойност, определена в допълнително сключено между страните споразумение, до 28.02.05 г. Съгласно договор за съвместно производство, сключен между същите страни на 27.04.04 г., институтът се задължава да предостави на ЕТ авторски семена за размножаване МО 17 на 10 дка и АТ 830 на 10 дка за производство на семена хибриди, като остави на същия 90% от произведеното и получи за себе си 10 %. Договорено е и възнаграждение ежегодно в размер на 5 % от произведеното или левовата им равностойност, определена в допълнително сключено между страните споразумение, до 01.03. на всяка година до изчерпване на количеството. Установената разлика между сертифицираните количества семена от посочените в договорите видове и отразените по сметка 303 е 2410 кг. С РА е прието, че незаприходените количества семена съответстват на дължимото в натура на двата института в изпълнение на описаните по-горе договори. Това не се оспорва от жалбоподателя, видно от неговото писмено възражение срещу РД. С РА е начислен ДДС за м. 12.03 г. - 880 лв. върху стойността на възнаграждението в натура по договорите от 2002 г.; за м. 12.04 г. е начислен ДДС - 3401.86 лв. върху стойността на възнаграждението в натура по договорите от 2003 г.; за м. април 2005 г. е начислен ДДС - 1640 лв., а за м. 02.05 г. - 895.52 лв. - по договорите от 2004 г. Обжалваното в настоящото касационно производство съдебно решение е постановено след повторно разглеждане на делото от първоинстанционния съд. С решение № 576 от 14.01.09 г. по адм. д. № 8464/08 г. на ВАС, първо А отд. е отменено постановеното при първото разглеждане на делото решение № № 641/25.04.08 г. по адм. д. № 1897/07 г. на АС - Варна. В мотивите на решението на ВАС е прието, че по силата на сключените договори институтите предоставят доставка на услуга - предоставяне ползването на защитени и сертифицирани сортове семена, срещу която услуга жалбоподателят дължи възнаграждение в натура (по договорите, по които е договорена възможност за заплащане на левова равностойност на същите няма сключени допълнителни споразумения за нейното определяне). Поради това и съгласно чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (отм.), когато при доставка плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две доставки, при които доставчикът при едната е получател по другата, както е прието и от органа по приходите, издал РА. Дадени са задължителни указания да се определи датата на по-ранната от тях, тъй като съгласно чл. 34, ал. 2 от ППЗДДС (отм.), данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на по-ранната от тях, както и да се установи дали използваната от органа по приходите реализационна цена от самия търговец е пазарна цена по смисъла на чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.). По отношение на второто указание, касаещо пазарните цени, според първото заключение на ССЕ, при изследване на цените между несвързани лица и данните от единия институт по представена складова разписка, може да се направи извод, че реализационната цена на търговеца е пазарна цена по смисъла на чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.). По отношение обаче на това кога е датата на първата доставка (услуга) и дали тя е по-ранната дата съдът не е изложил мотиви отново. Следва да се посочи, че договорите са сключени през месеците април и май на съответните години и с оглед на посоченото от вещото лице, че през тези месеци се засяват семената, то следва че тогава е следвало и да се предадат на ЕТ и семената за засяване. С това техните задължения се изчерпват и съгласно НСС 18 "Приходи" още към тези периоди те могат да отчетат като приход равностойността на очакваното възнаграждение в натура, ако то може да бъде надлежно оценено. Отговорът на този въпрос изисква проверка в счетоводствата на институтите и заключение от вещо лице, каквото по делото няма. Доколкото, според агротехническата експертиза, прибирането на продукцията се осъществява през м. октомври - ноември на същата година, а селектирането и заготвянето на готовите семена - в края на същата година или началото на следващата, възнаграждението може да бъде надлежно оценено отново в един по-ранен момент - . м. октомври - ноември на същата година, а не когато е начислен данъкът по втората доставка с РА (края на следващата година). Съгласно чл. 227, ал. 1 от АПК, касационната инстанция не може отново да върне делото за ново разглеждане, за да се определи точно данъчното събитие на по-ранната доставка и ако този данъчен период е в рамките на ревизираните периоди, данъкът да се начисли за него, като не се допусне превишаване на размера на задълженията, определени с РА. Така или иначе, ако този данък бъде начислен в един по-ранен момент, в който безспорно възниква данъчното събитие по първата доставка, положението на жалбоподателя ще се влоши с оглед удължаване на периода, за който ще се дължи законна лихва. С оглед на изложеното, определените с обжалвания РА задължения за ДДС и лихва следва да бъдат потвърдени. Неоснователен е доводът на касатора, че задълженията за осигурителни вноски за 2002 г. по КСО са неправилно определени. За 2002 г. чл. 6, ал. 9 от КСО в редакцията, действаща от 1.01.02 г. освобождава от определяне на окончателен осигурителен доход и съответно от внасяне на осигурителни вноски върху него регистрираните земеделски производители, които извършват единствено земеделска дейност. По отношение на жалбоподателя безспорно е установено, че не е регистриран като земеделски производител и че е извършвал и друга търговска дейност като ЕТ. В този случай окончателният размер на осигурителния му доход се формира по реда на чл. 6, ал. 10, т. 2 от КСО. С оглед на изложеното, решението на АС - Варна като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,