Решение № 14061 от 16.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9910/2018 г.

Решение № 14061 от 16.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9910/2018 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) и чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни касационни жалби: на М. Иванов от [населено място] и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът М. А. оспорва решение № 1404/19.06.2018 г. по адм. дело № 339/2018 г. на Административен съд Пловдив в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-16001617000951-091-001/12.10.2017 г., издаден от С. Петрова – началник сектор, възложил ревизията, и К. Николова – главен инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Хасково, ръководител на ревизията, потвърден и изменен с решение № 741/19.12.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. Пловдив, относно допълнително определените дължими суми за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ: - за 2011 г. в размер на 276, 30 лв. и лихви 153, 37 лв.; - за 2013 г. в размер на 261, 87 лв. и лихви 118, 44 лв., - за 2014 г. в размер на 273, 63 лв. и лихви 68, 15 лв. Твърди се, че решението в оспорената му част е неправилно, постановено в противоречие с материалния закон. Касаторът не споделя мотивите на съда, че получените суми /субсидии/ за периодите 2011 г., 2013 г. и 2014 г. са облагаеми, като счита за неправилни констатациите на съда, че подпомагането по схемите за доплащане не е за 2007 г. – 2009 г. по смисъла на § 15 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ (ДВ, бр. 31 от 15.04.2011 г., в сила от 1.01.2011 г.), § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /в сила от 1.01.2012 г. /, § 58 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ / в сила от 1.01.2013 г. / и § 12 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /в сила от 1.01.2014 г. /, а е за кампанията, за която са отпуснати. Моли решението да бъде отменено в оспорената част и РА да бъде изцяло отменен. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба – директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП в писмен отговор от 3.09.2018 г. излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението на Административен съд – Пловдив, в частта, в която е изменен горепосочения РА, като са намалени допълнително определените дължими суми за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ: - за 2011 г. от 690, 76 лв. на 276, 30 лв. и размера на прилежащите лихви от 383, 25 лв. на 153, 37 лв.; - за 2013 г. от 654, 68 лв. на 261, 87 лв. и размера на прилежащите лихви от 229, 59 лв. на 118, 44 лв., - за 2014 г. от 684, 06 лв. на 273, 63 лв. и размера на прилежащите лихви от 170, 38 лв. на 68, 15 лв. Изложени са съображения за неправилност на решението в оспорената част, като постановено при допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, което обуславя и неговата необоснованост. Твърди се, че неправилно съдът е приел, че получената от М. Иванов субсидия за процесните периоди е облагаема, но не по реда на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а по чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ като излага подробни съображения в тази насока. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и потвърждаване на РА изцяло с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба – М. Иванов не изразява становище по тази касационна жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение намира, че касационните жалби са подадени от надлежна страна, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационните жалби са неоснователни. Предмет на спора пред АС – Пловдив е бил ревизионен акт № Р-16001617000951-091-001/12.10.2017 г., издаден от С. Петрова– началник сектор, възложил ревизията, и К. Николова – главен инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, офис Хасково, ръководител на ревизията, потвърден и изменен с решение № 741/19.12.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив относно допълнително определени дължими суми за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 690, 76 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 383, 25 лв., за 2013 г. в размер на 654, 68 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 229, 59 лв. и за 2014 г. в размер на 684, 06 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 170, 38 лв. Установено е в хода на ревизионното производство, че М. Иванов е получил по банкова сметка референтни национални доплащания за земеделски производители – тютюнопроизводители, както следва: през 2011 г. – 6 907, 60 лв., през 2013 г. – 6 412, 69 лв. и през 2014 г. –6840, 53 лв. Така получените доходи не са декларирани в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и не участват в определяне на годишната основа за облагане за съответната година, тъй като според жалбоподателя те попадат в хипотезата на освободените от облагане доходи по реда на ЗДДФЛ. Според ревизиращите получените суми /субсидии/ за периодите 2011 г., 2013 г. и 2014 г. са облагаеми, тъй като след анализ на разпоредбите на чл. 3, ал. 1 от Наредба № 2 от 11 февруари 2010 г. за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане за 2010 г. и Наредба № 2 от 21 февруари 2011 г. за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане на МЗХ, са установили, че право на подпомагане по схемата за национални доплащания за тютюн имат земеделски стопани, които са отглеждали тютюн, през която и да е година на референтния период 2007 г. – 2009 г., който е изкупен и премиран по реда на Закона за тютюна и тютюневите изделия (ЗТТИ), и продължават да извършват земеделска дейност. Процесните суми не следва да се обвързват с 2009 г. и предходни години, тъй като тези години са единствено референтни като предпоставка и база за определяне на субсидиите за следващите години, през които земеделски стопани продължават да извършват земеделска дейност. Съдът е очертал спорните въпроси, а именно налице ли са основания за облагане с данък върху доходите на физическите лица на получените от жалбоподателя субсидии за кампания 2010 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г., платени съответно през 2011 г. в размер на 6907, 60 лв., през 2013 г. – 6 412, 69 лв. и през 2014 г. – 6 840, 53 лв., както и редът, по който следва да бъдат обложени получените суми – този по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ като доходи от други източници или по чл. 29 от ЗДДФЛ като доходи от друга стопанска дейност. Приел е, че подпомагането на схемите за доплащане, не са обвързани с производството за 2007 - 2009 г., по смисъла на § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ бр. 99/2011 г., в сила от 01.01.2012 г. / и § 58 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ / обн. ДВ бр. 94/2012 г., в сила от 1.01.2013 г. / и § 12 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ, бр. 100/2013 г., в сила от 1.01.2014 г. /, а за кампанията, за която са отпуснати. Този извод е подкрепен и от съдържанието на разпоредбите на чл. 13, ал. 1 от Наредба № 2 от 11.02.2010 г. за получаване на национални доплащания по схемите, предвидени в чл. 1, ал. 2, т. 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8 и 9, земеделските стопани подават общо заявление съгласно Наредба № 5 от 2009 г. за условията и реда за подаване на заявления по схеми и мерки за подпомагане на площ (наричана за краткост Наредба № 5/2009 г.), както и нормата на чл. 16, ал. 1 от Наредба № 2 от 21.02.2011 г., за получаване на национални доплащания по схемите, предвидени в чл. 1, ал. 2, т. 1, 2, 3, 4 и 6 и ал. 3 земеделските стопани подават общо заявление съгласно Наредба № 5 от 2009 г. Следователно, процесните субсидии макар и отпускани въз основа на данните от референтния период, не се отнасят за него, а се отпускат за всяка година, за която има подадено заявление. С оглед изложеното, съдът е приел за законосъобразен изводът на органите по приходите, че получените субсидии за периодите 2011 г., 2013 г. и 2014 г. са облагаеми, но не по реда на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а по реда на чл. 29 ЗДДФЛ в какъвто смисъл е изготвеното заключение по ССЕ, вещото лице по което, след приспадане на необходимо присъщите разходи в размер на 60 % е достигнало до извода, че за 2011 г. дължимият данък е в размер на 276, 30 лв. и лихви за просрочие – 153, 37 лв., за 2013 г. дължимият данък е в размер на 261, 87 лв. и лихви за просрочие – 118, 44 лв. и за 2014 г. дължимият данък е в размер на 273, 63 лв. и лихви за просрочие – 68, 15 лв. Въз основа на тези констатации съдът е изменил РА като е намалил допълнително определените дължими суми за процесните периоди до размера посочен в заключението на ССЕ. По касационната жалба на М. Иванов с ЕТ "Атлетико – М. Иванов": Този касатор оспорва изводите на съда относно законосъобразността на РА в потвърдената му част. Счита за неправилна тезата на съда, че получените субсидии през 2011 г., 2013 г. и 2014 г. са облагаеми, като подпомагането по схемите за доплащане не е за 2007 г. – 2009 г. по смисъла на § 15 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ (ДВ, бр. 31 от 15.04.2011 г., в сила от 01.01.2011 г.), § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /в сила от 01.01.2012 г. /, § 58 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ / в сила от 01.01.2013 г. / и § 12 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /в сила от 01.01.2014 г. /, а е за кампанията, за която са отпуснати. Възраженията в жалбата са неоснователни. След езиково тълкуване на разпоредбите на чл. 1, ал. 2, т. 2 и чл. 3, ал. 1 от Наредба № 2 от 21.02.2011 г. /съответно Наредба № 2 от 11.02.2010 г.) за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане, съдът правилно е приел, че получените през 2011 г., 2013 г. и 2014 г. субсидии не са обвързани, нито с производството на тютюн за 2009 г. и предходни години, нито с производството през годината, през която се отпускат, но за да се определи размерът й следва да се използват данните от конкретен базисен период, който в случая е посочен периода 2007-2009 г., наречен не случайно "референтен", т. е. определящ, опорен или базов. В случая не е налице твърдяното от касатора нарушение на материалния закон. Съдът обосновано е приел, че подпомагането по схемите за доплащане, необвързани с производството, не е "за" 2007-2009 г., по смисъла на цитираните параграфи 15, 18, 58 и 12 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ, в сила съответно от 1.01.2011, 1.01.2012, 1.01.2013 и 1.01.2014 години, а е за кампанията, за която са отпуснати. Този извод е подкрепен и от смисъла и съдържанието на чл. 16, ал. 1 от цитираната Наредба, която обвързва получаването на предвидените в чл. 1, ал. 2, т. 1, 2, 3, 4, и 6 и ал. 3 национални доплащания с подаването на заявления от земеделските стопани по схемите и мерките за директни плащания. От тук следва, че процесните субсидии макар и отпускани въз основа на данните от референтния период, не се отнасят за него, а се отпускат за всяка година, за която има подадено заявление, в който смисъл е и приложеното по преписката писмо на ДФЗ с приложени към него Уведомителни писма за всяка от процесните години. Решението в тази част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП: Оплакванията са свързани с изводите на съда относно приложимия ред за облагане на получените от М. Иванов субсидии за 2011 г., 2013 г. 2014 г., като счита, че в случая е приложим този по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не този по чл. 29 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, облагаем е доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В процесния случай субсидиите са отпуснати на М. Иванов по схема за национални доплащания за тютюн, необвързана с производството, предвидена в чл. 1, ал. 2, т. 2 от Наредба № 2 от 21.02.2011 г. (съответно Наредба № 2 от 11.02.2010 г.) за специалните изисквания за участие в одобрените схеми за национални доплащания и за специфично подпомагане. Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от цитираните наредби регламентира условията за получаване на субсидии от категорията на процесните, а именно: 1. кандидатът да е земеделски стопанин, който да е отглеждал тютюн през която и да е година на референтния период 2007 г. – 2009 г., който е изкупен и премиран по реда на ЗТТИ и 2. да продължава да извършва земеделска дейност. Правилен е даденият от съда отговор, че в конкретния случай субсидията не следва да се квалифицира като доход от други източници. Доводите на касатора, че при липса на доходи от селскостопанска дейност субсидията следва да се обложи като брутна сума без да се приспадат нормативно признати разходи, е неправилен. Липсата на селскостопански доход не препятства квалифицирането на субсидията като такъв по чл. 29 от ЗДДФЛ. Изискването за получаване на ежегодни доходи/печалба от дейността не съответства на характера не само на земеделската, но и на всяка друга търговска дейност. В тази връзка необосновано е позоваването в жалбата на определението по § 1, т. 3 от ДР на Закона за ограничаване на административното регулиране и административния контрол върху стопанската дейност. Доход, свързан с дейността на земеделския производител, го квалифицира като облагаем по чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, като разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ е приложима единствено в съпоставка със специалните разпоредби, относими към облагаемите доходи на регистрираните земеделски производители. Субсидията може да бъде приета като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, само когато е установено, че лицето не е развивало стопанската дейност, за която е предназначена субсидията или е използвана за негови лични нужди. В случая такива обстоятелства не са установени в административното и в съдебното производство. Решението в тази част не страда от релевираните в жалбата касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора разноски на страните не се дължат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,