Решение № 14864 от 1.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8743/2020 г.

Решение № 14864 от 1.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8743/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на "Ел-Пи-Груп-I" ЕООД – гр. София чрез процесуалния си представител адв. В. Бърчев и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 2570/19.05.2020 г., постановено по адм. дело № 4812/2019 г. по описа на Административен съд, София – град. "Ел-Пи-Груп-I" ЕООД – гр. София обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-29002916005249-091-001/19.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 428/12.03.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП общо за сумата 42 117, 69 лв. – главница и лихви, от които установени задължения за ДДС, произтичащи от начислен допълнителен ДДС в размер на 252 лв. за данъчни периоди от месец май 2015 г. до месец декември 2015 г. и лихви за забава – 71 лв.; непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 27 492, 40 лв. за данъчни периоди от месец април 2016 г. до месец юли 2016 г.; по 8 бр. фактури, издадени от "Нови минни технологии" ООД и лихви – 5 928, 38 лв. и непризнато право на приспадане на данъчен кредит за сумата от 6 659, 20 лв.; за данъчен период от месец януари 2016 г. по 4 бр. фактури, издадени от "Реалс Трейд" ЕООД и лихви – 1 715, 11 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати процесуални нарушения и необоснованост. Касационният жалбоподател сочи оплакване, че необосновано първоинстанционният съд е приел, че по делото не са налице доказателства за извършване на процесните доставки, предмет на фактури с издатели "Нови минни технологии" ООД и "Реалс Трейд" ЕООД. Изразява несъгласие с изцяло възприетите от съда констатации на приходната администрация за непризнаване правото на данъчен кредит само поради липса на кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците. В тази връзка излага доводи със съдебната практика на СЕС, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост при доставчиците може да бъде само индиция за липса на реалност на документираните доставки, но не може да се вмени в тежест на получателя да ангажира доказателства за нея и на това основание да му се откаже посоченото материално право и твърди, че в ревизионния акт не се твърди за данъчна измама. В този смисъл се позовава на решение по дело С-324/11 (Gabor Toth). Твърди също така, че по делото са представени доказателства – транспортни документи, от които се установява вида, количеството и стойността на всяка извършена услуга. Установено е според касатора и последващо влагане на получените услуги в извършваната от касационния жалбоподател облагаема дейност, както и е доказано разплащане по доставките, а то е пряко и сигурно доказателство за реалността. Доказателства за получаването на доставките според касатора са налице в счетоводството му, което е водено редовно и като такова може да служи като доказателство за установяване на реалността на извършените доставки. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Шарапов, преупълномощен от адв. Бърчев, както и е направено искане за присъждане на разноски само за заплатената държавна такса. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Мирчева, я оспорва. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в отменената част на цитирания по-горе ревизионен акт за непризнато право на данъчен кредит в размер на 222 833, ЗЗ лв., ведно със съответните лихви за забава по фактури, издадени от "Алекс Комерс Груп" ЕООД. Обжалва се решението и в частта за разноските за сумата от 8 130 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необосновано, а с посочването в касационната жалба, че съдът е игнорирал факти и доказателства за тях, като по този начин се твърди, че са налице и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което сочи и трите отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че на нито един предходен етап, както и към момента на ревизията не е извършена доставка на рафинирано слънчогледово олио. Според касационния жалбоподател съдът не е изследвал относимата фактическа обстановка и не е съобразил липсата на основание за извършване на процесните разплащания. С решението било направено единствено изброяване на процесните фактури и изплатените по тях суми и са посочени правните норми на ЗДДС, третиращи авансовото плащане като основание за изискуемост на ДДС към момента на плащане, преди възникване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2, 3 и 4 ЗДДС. Не е изследван и договора, послужил като основание за извършените плащания, клаузите, свързани с неговото изпълнение и не на последно място данните за възможността реално да бъде изпълнено задължението за доставка на стока, кореспондиращо на задължението за извършване на процесните плащания. Според касатора уреденият в чл. 25, ал. 7 ЗДДС специфичен случай на изискуемост на данъка при осъществено авансово плащане не следва да води до еднозначния и безусловен извод, че по всяка фактура, която документира авансово плащане следва автоматично да се признае правото на данъчен кредит. Позовава се на решения по дела С-549/11 ("Орфей България) и С-520/10 (Lebara). От доказателствата по делото според касатора се установява, че са представени само две фактури с предмет "по договор" и към тях не са приложени описаните съпровождащи документи, както и липсват и приемо-предавателни протоколи, транспортни документи, доказателства за произход на стоките, къде са съхранявани и др. Изразява се твърдение, че авансовите плащания винаги са във връзка с възникнало между страните правоотношение, данъчното събитие по които ще възникне в бъдеще, т. е. страните си дължат взаимни престации в уговорен от самите тях срок. Касаторът излага довод, че липсва търговска, икономическа и житейска логика търговец да плати авансово сума в размер на 1 114 166, 63 лв. и близо три години по-късно да не предприеме действия за гарантиране на насрещната си престация, като твърди, че до настоящия момент липсват данни за каквито и да е отношения между страните по договора, между доставчика и негови поддоставчици, клиенти на ревизираното лице и др. Сочи се, че резултатите от извършена служебна проверка в информационния масив на НАП показват, че на "Алекс Комерс" ЕООД е извършена ревизия, като е установено, че дружеството не е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството. Установените факти и обстоятелства и липсата на ангажирани доказателства за дори евентуално възможно и договорено бъдещо реализиране на доставката, обосновават извод, че процесното авансово плащане по своята същност няма за предмет насрещна облагаема доставка. Сочи се практика на ВАС по адм. дела № 9092/2012 г., № 10447/2012 г. и № 6227/2012 г. и др. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и да се потвърди ревизионния акт в същата част, както и се претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба "Ел-Пи-Груп-I" ЕООД – гр. София чрез адв. Шарапов, я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на "Ел-Пи-Груп-I" ЕООД – гр. София и за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София е основателна, а тази на "Ел- Пи- Груп-I" ЕООД е неоснователна поради следните съображения: По касационната жалба на "Ел-Пи-Груп-I" ЕООД – гр. София. За начисления с ревизионния акт ДДС в размер на 252 лв. и лихви – 71 лв. на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 82, ал. 1 ЗДДС за предоставени при условията на "Rent a car" автомобили, собственост на задълженото дружество съдът е потвърдил установеното от приходните органи, че автомобилите "Порше Кайен" и "BMW ХI" са за ползване за лични нужди срещу месечна наемна цена от 350 лв., като с анекс към договорите е уговорен наем от 145 лв. дневно в предварително уговорени дни за първия от тях и срещу 20 лв. за втория автомобил, като всички разходи за гориво и други разходи са за сметка на наемателя. При установено от ревизията неотчитане на приходи за 2015 г. и неначисляване на ДДС, съдът е приел, че законосъобразно с ревизионния акт на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 82, ал. 1 ЗДДС е начислен ДДС за посочените облагаеми доставки. За непризнатия данъчен кредит в размер на 27 492, 40 лв. и лихви - 5 928, 38 лв. за данъчни периоди от месец април 2016 г. до месец юли 2016 г.; по 8 бр. фактури, издадени от "Нови минни технологии" ООД и лихви – 5 928, 38 лв. с предмет на доставките по 8 бр. фактури "транспорт на стоки", както и по доставки за данъчен период на месец януари по 4 бр. фактури с предмет "транспортни услуги"с общ размер на ДДС 6 659, 20 лв. и лихви 1 715, 11 лв. от "Реалс Трейд" ЕООД първоинстанционният съд е приел за законосъобразен отказа на приходните органи за правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на доказателства за реалността на процесните услуги, поради което е направен извод за липса на данъчно събитие. Според съда липсват доказателства за фактически извършена услуга от посочените доставчици, като не са представени доказателства какви разходи са направени за услугите, както и липсват доказателства за наличие на МПС, на пътни листове, товарителници и др. Съдът е изложил мотиви, че споделя изводите на приходните органи, че не е доказана кадрова и техническа обезпеченост на двамата доставчици, позволяваща им да извършат реално спорните транспортни услуги пряко или чрез подизпълнители. При така изложените мотиви, съдът е потвърдил ревизионния акт в обжалваната от дружеството част, респ. отхвърлил е жалбата срещу ревизионния акт. Решението в обжалваната от "Ел-Пи-Груп-I" ЕООД част е правилно постановено. Предвид, че с тази касационна жалба се обжалва решението в отхвърлената част, която включва и доначисления на дружеството ДДС в размер на 252 лв. и лихви – 71 лв. на основание чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 82, ал. 1 ЗДДС и въпреки неизложени конкретни оплаквания, настоящият съдебен състав следва да разгледа и в тази част касационната жалба. Установено е по делото и не се спори между страните относно фактите, че касационният жалбоподател е предоставял под наем при условията на рент-а- кар собствени автомобили – "Порше Кайен" и "BMW XI" първоначално за месечна наемна цена в размер на 350 лв., а впоследствие след анекс за ползване на автомобилите подневно в размер на 145 лв. за първия автомобил и 20 лв. за втория. За целта са сключвани договори и анекси към тях. Безспорно е установено, че приходи не са отчитани от касационния жалбоподател и законосъобразно първоинстанционния съд е подкрепил констатациите на ревизионния акт в тази част за допълнително начисления ДДС за период от месец май 2015 г. до месец декември 2015 г. в посочения по-горе размер – главници и лихви. В тази част решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Относно непризнатото право на данъчен кредит 8 бр. фактури, издадени от "Реалс Трейд" ЕООД в размер на 6 659, 20 лв. и 8 бр. фактури от "Нови минни технологии" ЕООД в размер на 27 492, 40 лв. законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че касационният жалбоподател незаконосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит по процесните фактури. Предмет на доставките са транспортни услуги. Доставката на услуга съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС е всяко извършване на услуга, което означава, че получателят, който упражнява правото на данъчен кредит следва да докаже по безспорен начин фактическото извършване на стопанската операция – доставки на транспортни услуги. Обосновано в обжалваното решение в тази му част съдът е приел, че липсват каквито и да било писмени данни за търговските взаимоотношения между страните по спорните доставки от двете дружества. Не са представени и доказателства за реалността на доставките. Едва в съдебното производство са представени ЧМР, като от тях правилно съдът е приел, че не се установява фактическото извършване на доставките. В хода на ревизионното производство приходните органи са изискали от получателя на фактурите от двамата доставчици доказателства за реалното изпълнение на фактурираните транспортни услуги на стоки, но освен ЧМР, не са представени други доказателства. Приходните органи са се позовали на липсата на осчетоводяване на доставките от издателя на фактурите, както и че от данни от представляващия "Нови минни технологии" ЕООД М. Найденова дружеството не е извършвало дейност, няма банкови сметки, не притежава договори и не знае каква е дейността му. Нееднократно в практиката на СЕС, вкл. и в цитираното от касатора решение по дело С-324/11 (Gabor) и на ВАС се приема, че получателят не може да се държи отговорен за действията/бездействията на своите доставчици. В същото време обаче при декларирано от дружеството, издател на фактурите неосъществяване на дейност, както и след като получателят упражнява правото на данъчен кредит като материално право, негово е задължението по безспорен начин да установи фактическото извършване на доставките, в случая на услуги, като представи всички двустранно подписани документи, които да установяват реално осъществените и съответно предадени и приети услуги, но такива не са представени, поради което обосновано решаващият съд е приел за недоказани доставките от "Нови минни технологии" ЕООД. Приложените в съдебното производство ЧМР не установяват реалност на процесните доставки и като частни документи са съставени с цел съдебното обжалване на ревизионния акт. Такива не са представени в ревизионното производство, въпреки изисканите от приходните органи доказателства за действителното извършване на услугите и липсата на съпътстващи документи, които да установят реалното изпълнение на услугите, правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата в тази й част. Същото е установено и по отношение доставките от "Реалс Трейд" ЕООД с предмет отново на транспортни услуги предвид липсата на доказателства, вкл. и двустранно подписани документи между страните по доставките за приемане/предаване на тези услуги, поради което изложените по-горе мотиви относно доставките от "Нови минни технологии" ЕООД, важат и за доставките от "Реалс Трейд" ЕООД. От приетата от съда съдебно-счетоводната експертиза също не се установява реалност на процесните доставки. Експертът сочи, че са налице фискални бонове и банкови бордера за плащане по доставките, но без наличие на реално извършени доставки, плащането само по себе си не представлява предпоставка по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС за законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит. При неустановяване на действително осъществени доставки на услуги, без значение за правото на приспадане на данъчен кредит са данните за последващи доставки предвид, че не може да се направи връзка между тях. По делото липсва каквато и да е търговска кореспонденция между страните по доставките, от която да се установи какви точно са били доставките относно транспортните услуги, за да може да се обвържат фактурите с представените ЧМР. Предвид изложеното, като е приел, че касационната жалба в обжалваната част за непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Нови минни технологии" ЕООД и "Реалс Трейд" ЕООД е неоснователна и недоказана, първоинстанционният съд не е допуснал сочените нарушения, водещи до отмяната му и затова решението в тази обжалвана част като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София. За да отмени оспорения от "Ел-Пи-Груп-I" ЕООД ревизионен акт в частта за непризнато право на данъчен кредит в размер на 222 833, ЗЗ лв., ведно със съответните лихви за забава по 8 бр. фактури за данъчни периоди от месец юли 2016 г. до месец септември 2016 г., издадени от "Алекс Комерс Груп" ЕООД по доставки на рафинирано слънчогледово олио във връзка с авансови плащания, съдът се е позовал чл. 25, ал. 7 ЗДДС, предвиждащ изискуемост на ДДС при извършено авансово плащане във връзка с доставки на стоки и правото на данъчен кредит възниква на основание чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Съдът е изложил мотиви, че е ирелевантно за правото на данъчен кредит е обстоятелството дали доставката е фактически осъществена, дали продавачът е разполагал със стоката, дали е имал възможност или намерение да осъществи доставката и т. н. Съдът е заключил, че правото на данъчен кредит не се основава на факта на реално осъществяване на доставката, а на извършено авансово плащане. За установен факт съдът приема плащането на 1 407 000 лв. и начисляването на данъка по чл. 86 ЗДДС. Съдът е приел, че след като плащането е безспорно извършено и данъкът е станал изискуем, то безспорно за лицето, платило цената по доставката преди настъпване на данъчното събитие, е възникнало правото на данъчен кредит по това плащане. В тази връзка сочи практика на ВАС по адм. дела № 15936/2010 г., № 11700/2009 г. и № 3422/2009 г. Въз основа на изложеното, съдът в посочената част е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил. Решението в обжалваната част от директора на дирекция "ОДОП" – гр. София е правилно постановено. Няма спор между страните по делото, че "Ел-Пи-Груп-I" ЕООД и "Алекс Комерс Груп" ЕООД е сключен търговски договор на 26.07.2016 г. за доставка на 37 камиона (по ЗЗ палета в камион) 100 % рафинирано слънчогледово олио, както и е уговорено, че купувачът се задължава да преведе на продавача 1 400 000 лв. на траншове със срок до 30.11.2016 г. Не се спори също така по делото, че сумите наистина са изплащани на траншове по банков път в периода 26.07.2016 г. – 30.11.2016 г., както и че за извършените авансови плащания доставчикът е издал на получателя фактури. В хода на ревизията е установено, че при получаване на процесните суми управителят на доставчика А. Бръмбаров веднага ги е изтеглял на каса. Поради така установеното приходните органи са приели в ревизионния акт, че е налице не уговаряне на доставка на стоки, а междуфирмено финансиране, и то представлява финансови услуги, които са освободени доставки по смисъла на чл. 46 ЗДДС и затова не възниква правото на данъчен кредит съгласно чл. 58, ал. 2 ЗДДС. При административното обжалване на ревизионния акт решаващият орган не е възприел посочените констатации в ревизионния акт за осъществено междуфирмено финансиране, но го е потвърдил на друго правно основание, а именно, че не са изпълнени законовите изисквания, обуславящи правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Първоинстанционният съд неправилно е приложил разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, излагайки погрешни мотиви, че ирелевантно за правото на данъчен кредит е обстоятелството дали доставката е фактически осъществена. За разлика от отменения ЗДДС, който в чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС приемаше за данъчно събитие авансовото плащане, сега действащия ЗДДС в разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС регламентира, че когато преди да е възникнало данъчно събитие, се извърши авансово плащане (цялостно или частично), то ДДС става изискуем при получаване на плащането. Безспорно е установено, че ревизираното дружество е упражнило правото на данъчен кредит по издадените 8 бр. фактури за авансови плащания, но неправилно съдът е приел, че то е законосъобразно само поради факта на плащането. Законодателят в чл. 25, ал. 7 ЗДДС, както вече се посочи e регламентирал изискуемост на ДДС при авансово плащане преди настъпване на данъчното събитие, поради което неправилно първостепенния съд е сложил знак за равенство между изискуемост и възникнало данъчно събитие. За да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по авансово плащане, е необходимо да са налице несъмнени доказателства, че е налице и възникнало данъчно събитие, т. е. реално предаване на стоките, което в процесния случай нито се твърди, нито е доказано от ответника по касация. Следователно, след като законът не въздига авансовото плащане като данъчно събитие, а само, че данъкът става изискуем, не може само въз основа на плащането да се признае правото на получателя да приспадне данъчен кредит. Законосъобразното му упражняване винаги се свързва с реалността на доставката, което означава да са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Не намират опора в закона изводите на първостепенния съд, че е ирелевантно за правото на данъчен кредит доставката да е фактически осъществена, а е достатъчно наличието на плащане. Неправилно съдът е смесил двете понятия изискуемост на данъка и възникване на данъчното събитие и това е довело до незаконосъобразни изводи, които не може да се споделят. Съдът не е съобразил и разпоредбите на чл. 63 и чл. 65 от Директива № 2008/112 /ЕО/, респ. чл. 25, ал. ал. 2 и ал. 7 ЗДДС в относимата редакция на последно цитираната правна норма от ЗДДС за настоящия казус, според която на облагане с ДДС подлежат реално осъществените доставки, а не предходното плащане на доставките. Затова и правото на данъчен кредит се обвързва от точно определени необходими релевантни моменти за възникване на данъчното събитие, а не само и единствено от извършено преди него авансово плащане, както е в процесния случай. Нито към момента на издаване на ревизионния акт, нито в съдебното производство не са ангажирани доказателства за реалното осъществяване на доставките на рафинираното слънчогледово олио. В същия смисъл е и практиката на СЕС по дела С-549/11 ("Орфей") и С-107/13 ("Фирин"). Като не е съобразил относимите за спора материалноправни разпоредби на ЗДДС и съдебната практика, решаващият съд в тази обжалвана част е постановил неправилно решение на посочените в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София отменителни основания и затова подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора в тази обжалвана част, като се отхвърли жалбата на "Ел-Пи-Груп-I" ЕООД срещу ревизионния акт за непризнато право на данъчен кредит в размер на 222 833, ЗЗ лв., ведно със съответните лихви за забава по фактури, издадени от "Алекс Комерс Груп" ЕООД. Предвид изхода на делото решението подлежи на отмяна и в частта за разноските, в частта, в който Националната агенция за приходите е осъдена да заплати на "Ел-Пи-Груп -I" ЕООД разноски за първата съдебна инстация в размер на 8 130 лв. В полза на Националната агенция за приходите следва да се присъдят допълнително още 4 978, 91 лв. юрисконсултско възнаграждение за първата касационна инстанция. За настоящата касационна инстанция следва да се присъди на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 655, 31 лв., както и разноски за държавна такса в размер на 1 700 лв. или общо сумата 7 355, 31 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение