Решение № 6049 от 20.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 1 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Илмар" ЕООД гр. Плевен, представлявано от управителя Т. Иванов срещу решение 605/26.11.2021г., постановено по адм. дело 778/2020г. на Административен съд Плевен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-0400159006542-091-001/19.05.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта потвърден с Решение 136/05.08.2020г. на директора на Дирекция ОДОП велико Търново при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016г., 2017г. и 2018г. в общ размер на 16 975.45лв. главница и 2 832.82лв. лихви за забава и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2016г. и 2017г. в размер на 24 447.88лв. главница и 7 288.41лв. лихви за забава. В касационната жалба се поддържа твърдение за неправилност и необоснованост на постановения съдебен акт касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В частта по ЗКПО касатора приема доводите на първоинстанционния съд, че предоставените от дружеството парични средства на физическите лица следва да се приравни на договор за заем, но сочи, че неправилно съдът не е кредитирал експертизата назначена при съдебното обжалване на РА. В това заключение в.л. е дало два варианта на размера на пазарните лихви първият е чрез определяне на пазарен размер на лихвата по Наредба Н-9/14.08.2006г., като в.л. е ползвало информация от три банки. Съдът не е взел в предвид, че в заключението по експертизата назначена в ревизионното производство стойностите на пазарния лихвен процент е изчислен като е използвана обобщена статистическа информация, публикувана в официалния сайт на БНБ и информация от търговски банки, но в.л. не е съобразило срокът за който средствата са предоставяни. Към това заключение няма приложения за всички лихвени проценти които в.л. е използвало, ни е посочена методиката, по която е заложен при изчисленията точно определения от в.л. процент, който е начисляван. Като не е извършил обстоен анализ на изслушаната в съдебното производство експертиза и не я е съобразил със съответните материални норми съдът е постановил неправилно решение в тази си част. В частта по ЗДДФЛ неправилно съдът е посочил, че представения по делото договор за заем от 03.02.2020г. е съставен за целите на ревизионното производство и не отразява действителните правоотношения между страните. Договорът, макар и частен документ, не е бил оспорен от данъчния орган и по този начин удостоверява достоверността на правоотношенията между сключилите го страни. Съдът е следвало да извърши анализ на договора и да го прецени наравно с останалите доказателства, а не да преценява, че договора е неавтентичен, без да е оспорен по надлежния ред. Некредитирането на договора от съда и липсата на анализ на съдържанието му е довел до достигане на неправилни правни изводи. Неправилно съдът е приел, че не може да се сключи договор за заем тъй като средствата не са били налични в дружеството, но тези суми са били получени към един предходен момент. С този договор изрично страните са се уговорили, че променят правното основание на съществуващото между тях правоотношение относно съхраняваните суми. Решението в тази си част е и вътрешно противоречиво недопустимо е за целите на облагане с корпоративен данък да се приеме, че средствата са предоставени като такива по договор за заем, а за целите на облагането по ЗДДФЛ тези средства да се приемат, че са по несъществуващ договор. Налице е представено решение от 02.11.2016г. на едноличния собственик на дружеството, в което е посочено, че няма да се разпределят дивиденти. В обявените ГФО за ревизирания период тази неразпределена печалба е отразена и обявена в ТР. Коректното отразяване на сумите е посочено и в приетата по делото ССЕ. Не на последно място се сочи, че не са били налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК тъй като не са налице използвани неистински или документи с невярно съдържание в счетоводството на дружеството, а липсата на аналитично водене на персонални партиди от счетоводството от своя страна не води до извод за липса на счетоводна отчетност, тъй като закона не поставя такова изискване. По изложените твърдения се иска отмяна на атакуваното решение и отмяна на оспорения РА до размера на задълженията, установени със заключението на в.л. по т. 2а от ССЕ. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна информация" гр. Велико Търново, оспорва касационната жалба. В депозираното по делото писмено становище ответникът моли решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховна административна прокуратура чрез своя представител намира касационната жалба за неоснователна. Върховен административен съд, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПКот надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването срещу подлежащ на обжалване акт. Разгледана по същество е неоснавателна. Предмет на съдебен контрол пред АС - Плевен, е бил РА Р-0400159006542-091-001/19.05.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта потвърден с Решение 136/05.08.2020г. на директора на Дирекция ОДОП велико Търново при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016г., 2017г. и 2018г. в общ размер на 16 975.45лв. главница и 2 832.82лв. лихви за забава и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2016г. и 2017г. в размер на 24 447.88лв. главница и 7 288.41лв. лихви за забава. За да постанови своя акт съдът е установил следното от фактическа страна: На дружеството са определени допълнителни задължения по ЗКПО за 2016г., 2017г. и 2018г., представляващи определени от назначения по време на ревизионното производство експерт пазарни лихви чрез методите на Наредба Н-9/14.08.2006г. за предоставените парични средства от дружеството на физическите лица Т. Иванов и С. Иванова. Ревизията е установила, че през ревизирания период дружеството е предоставило на посочените по-горе физически лица парични средства от касата си във валута, съгласно взето решение на заседание на едноличния собственик на капитала от 02.11.2016г. и сключен договор, като по-голяма част от сумите са възстановени в патримониума на дружеството. В ревизионното производство в.л. е дало заключение, че пазарната лихва по предоставените парични средства в общ размер на 228 456.81лв. Определената от експертизата пазарна лихва за 2016г. в размер на 5 314.09лв. е намалена с лихва в размер на 1 845.48лв., изчислена за периода 11.11.2016г. 31.12.2016г. върху сумата от 96 764 евро, тъй като тази сума не е възстановена на дружеството и представлява скрито разпределение на печалбата. В резултат на това приходите от лихви на ревизираното дружество за 2016г. са увеличени със сумата в размер на 3 468.61лв. Определената пазарна лихва за 2017г. в размер на 95 352.35лв. е намалена от органите по приходите с лихви общо в размер на 21 306.81лв. Сумите предоставени на Т. Иванов с РКО 2/03.01.2017г., 18/05.05.2017г. и 36/09.08.2017г. не са възстановени на дружеството и е налице скрито разпределение на печалбата. Предвид на това, приходите на ревизираното дружество за 2017г. са увеличени с лихви в размер на 74 045.54лв. Пазарната лихва за 2018г. определена от експерта е в размер на 127 790.37лв. е намалена от органите по приходите с лихви в общ размер на 29 092.97лв. за периода 01.01.2018г.-31.12.2018г. Тъй като паричните суми по посочените по-горе РКО не са възстановени на дружеството, приходите на последното за 2018г. са увеличени с лихви в размер на 98 697.40лв. Ревизиращия орган се е позовал на счетоводен стандарт 18 Приходи т.8.2, бук. а и е приел, че прихода от лихва се начислява текущо, пропорционално на съответния срок, независимо от начина на договаряне. Установено е, че дружеството не е отчитало приходи от лихви за процесните ревизирани периоди, което очертава хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Прието е, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и в тези случаи финансовия резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема предвид данъчния финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. На основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО финансовия резултат на дружеството е бил увеличен с посочените по-горе суми за 2016г., 2017г. и 2018г. На дружеството е определен и данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ за 2016г. и 2017г. При ревизията е било установено, че съгласно РКО 2/03.01.2017г., 18/05.05.2017г. и 36/09.08.2017г. на Т. Иванов са предоставени парични средства, като сумите по първите разходни касови ордери не са възстановени, а по третия е налице частично връщане. Представен е договор за паричен заем от 03.02.2020г., съгласно който дружеството е предоставило на Т. Иванов парична сума в размер на 250 000 евро, в която сума се включват предадените суми с РКО 2/03.01.2017г., 18/05.05.2017г. и 36/09.08.2017г. Прието е, че тъй като сумите не са били възстановени е налице разпределение на суми от ревизираното дружество в полза на неговия собственик, което попада в обхвата на § 1, т. 5, бук. а от ДР на ЗКПО за скрито разпределение на печалбата. Върху тази сума се прилага, според данъчния орган, облагане с данък върху дивидента/данък при източника по реда на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ. Сумата на допълнителния данък е изчислен общо на 24 447.88лв., представляващ 5% от доходите по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съдът е приел доводите на ревизиращия орган, като е посочил, че по отношение дружеството правилно е проведена ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на обстоятелства по т. 2 наличие на данни за укрити приходи или доходи, предвид неосчетоводяването на лихви през процесните ревизирани периоди и по т. 4 счетоводната отчетност на дружеството не отразява вярно и честно имущественото и финансово състояние, предвид на факта установеното скрито разпределение на печалбата. За правилни са приети изводите на органа за наличие на отклонение от данъчно облагане по реда на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и правилно органа е изчислил данъчната основа. Съдът е кредитирал изцяло заключението на експерта по назначената експертиза от органа, като е посочил, че пазарната стойност на лихвата е определен правилно по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и, че експерта е взел в предвид лихвените бюлетини на действащи в този период търговски банки. Посочено е, че в.л. в назначената от съда ССЕ е дал заключение за размера на лихвата като е разгледал договора от 02.11.2016г., не като такъв за паричен заем, както е прието от данъчния орган, а като договор за съхранение на парични средства. По отношение задължението за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове съдът отново е възприел изводите на ревизионния орган, че представения договор за паричен заем от 03.02.2020г. не удостоверява действителните правоотношения между дружеството и физическото лице Т. Иванов. Това е така, тъй като предоставените парични средства е следвало да върнат на дружеството от физическото лице в определен срок, като договора и сключен две години след изтичане на срока за връщане на сумите по процесните РКО. Прието е, че договорът е новосъздаден за целите на ревизията. Този договор, според АС Плевен, като частен свидетелстващ документ доказва само изявленията, които се съдържат в него и не съставлява годно доказателство да установи, че действията извършени от договарящите се страни по силата му, са се случили по описания от него начин. Според съда въпросните парични средства не са били налични при ревизираното лице, като собственикът на ДЗЛ се е разпоредил със сумите в своя полза и тези суми не са изразходвани за дейността на дружеството. Посочено е, че видно от оборотните ведомости дружеството е имало неразпределена печалба от минали години в размер на 2 900 081.67лв., а към 31.12.2017г. неразпределена печалба от минали години в размер на 3 142 409.84лв.. Не е извършвано разпределение на дивиденти, въпреки, че съгласно счетоводните регистри към 31.12.2016г. дружеството е имало големи касови наличности в лева и евро. Това дава допълнителни основания да се направи извод, че действително е налице именно скрито разпределение на печалбата под формата на дивидент, който е получен от Т. Иванов, като се дължи данък съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ. Въз основа на тези съображения е отхвърлено оспорването на РА и в полза на Дирекция "ОДОП" Велико Търново са присъдени разноски. Решението е правилно. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, предвид на установени от ревизиращите органи обстоятелства по т. 2 и т. 4 налице са данни за укрити приходи или доходи и не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч. или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. В конкретния случай правилно АС Плевен е приел, че с оглед данните по делото са налице предпоставки за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Установено е, че при извършване на превод от сметки на дружеството към лични сметки на представляващия последното се съставя счетоводна статия, която не отразява вярно извършените стопански операции в счетоводството на дружеството сумите се отразяват като изтеглени от сметката на дружеството и внесени в касата, а не както е следвало да се извърши в действителност. Извършените преводи от личните сметки на представляващия дружеството и съпругата му са отразени в счетоводството на дружеството като внесени суми от касата на последното. Съставени са РКО които не са намерили отражение в счетоводството, те са без подпис на получател. С оглед представения договор от 02.11.2016г. и начина на предоставянето на парични средства от дружеството на физическите лица, тяхното временно съхранение по банкови сметки и частичното им връщане в дружеството е достигнато до извод, че дружеството е реализирало приходи от лихви по държането на сумите в банкови сметки, които не са намерили отражение в счетоводството на дружеството. Въз основа на горното ревизиращия орган на първо място е определил допълнителен корпоративен данък за 2016г., 2017г. и 2018г. В касационната жалба не се оспорва факта на превеждане на парични суми от дружеството по лични сметки на управителя му и на неговата съпруга. Не се оспорват и изводите на АС Плевен, че по своята същност договора от 02.11.2016г. е договор за заем, а не такъв за съхранение на парични средства, с оглед събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства и след техния анализ. Спорът е относно размера на определената лихва върху предоставените и върнати на дружеството парични суми, чийто размер следва да се определи по пазарна стойност. По делото съдът е назначил експертиза за определяне размерът на лихвата по всеки един от депозитите, открити на имената на физическите лица, при спазване изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006г. Правилно първоинстанционния съд не е кредитирал заключението на експертизата, а е взел предвид заключението на тази проведена в ревизионното производство. И двете експертизи са определили размера на пазарната лихва въз основа на метода на сравнимите неконтролируеми цени. За разлика обаче от експертизата назначена в съдебната фаза на оспорване на РА, която е взела същността на договора от 02.11.2016г. като такъв за съхранение на паричните средства, а не го е разглеждала като договор за заем, то експертизата назначена в ревизионното производство за да определи размера на пазарната лихва е изхождала от факта, че процесния договор носи белезите на такъв за заем. Неоснователно се твърди, че назначената от съда експертиза е определила пазарния размер на лихвата за сумите, използвани по депозити с приемане, че тези депозити са договори за заем, тъй като такива изводи в заключението по експертизата липсват. Последната е представила заключение в два варианта: I-ви вариант при съобразяване с техническата експертиза, която дава заключението си след като е получила съпоставими данни за осъществени неконтролируеми сделки от три банки , касаеща обаче размер на договорени лихви по депозитни сметки и II-ри вариант определящ размера на пазарната лихва съобразявайки го с доходността, реализирана от лихвите по депозитите на физически лица, като е взето предвид периода на съхранение на сумите до тяхното връщане на дружеството. С оглед на визираните в заключението изводи на в.л. правилно АС Плевен не е взело предвид заключението му при формиране на правните си изводи. При експертното заключение издадено в хода на ревизионното производство, експерта не се е позовавал само на бюлетините на БНБ, както се сочи в касационната жалба, а видно от заключението, че той е взел в предвид лихвените бюлетини на действащи през процесния период търговски банки Експресбанк АД, Райфайзенбанк България АД и Банка ДСК АД. В тази си част решението на съда е правилно. На дружеството са определени и задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове за 2016г. и 2017г., на основание чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ гласящ, че окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата. Законодателят в нормата на § 1, т. 4, бук. в от ДР на ЗКПО приравнява скритото разпределение на печалбата на такава от дивидент т.е. разпределение в полза на лице, произтичащо от дела му в капитала на друго лице. В т.5 от с.з. е посочено какво е скрито разпределение на печалба: сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б"; б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия: аа) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година; бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок; вв) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода; гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти. В конкретния случай, както се посочи по-горе физическите лица са получавали от дружеството парични суми, на основание договор от 02.11.2016г., изменен с анекс от 2017г., като част от тях са възстановени и по отношение на тези върнати на дружеството суми ревизиращия орган е приел, че следва да се определи допълнителен данък по ЗКПО тъй като са налице данни за реализирани пазарни лихви по тях, не намерили отражение в счетоводството на дружеството. По отношение сумите предоставени на Т. Иванов по РКО 2/03.01.2017г. и 18/05.05.2017г. е установено, че те не са били възстановени. По РКО 36/09.08.2017г., на стойност 76 860 евро е възстановено частично сума в размер на 22 759 евро. Именно сумите които не са били върнати на дружеството е прието от ревизиращия орган, респек. от съда че представляват по своята същност скрито разпределение на печалбата т.е. чрез договора, приравнен на такъв за заем, се прикрива изплащането на дивиденти на собственика и управител на едноличното дружество. Неоснователно в касационната жалба е посочено, че в тази част решението е вътрешно противоречиво, тъй като за целите на ЗКПО е прието, че договорът с който тези средства са предоставени е такъв за заем, а за целите на ЗДДФЛ, че такъв договор не съществува. Както се посочи по-горе, с договор от 02.11.2016г., на физическите лица са предоставени парични суми като по отношение на тези които са върнати на дружеството е прието, че представляват суми предостави по договор за заем и за тях е определен допълнителен корпоративен данък поради наличие на данни за реализирани пазарни лихви от заемните суми, не намерили отражение в счетоводството на РЛ. Предоставените суми които обаче не са били върнати от физическите лица и по конкретно от Т. Иванов са по своята същност скрито разпределение на печалба респек. на дивиденти. Правилно АС Плевен в тази насока е анализирал представения договор от 03.02.2020г. и е приел, че последния е предоставен само за целта на ревизията. Договорът не е оспорен от страна на ревизиращия орган в съдебната фаза, но частни документи, какъвто е този договор, могат да бъдат оспорени само и единствено по отношение тяхната автентичност т.е. по отношение на положените в тях подписи. Верността на частните документи не подлежи на оспорване по реда на чл. 193 от ГПК, тъй като този вид документи не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила и съдържанието им следва да бъде конкретно ценено с оглед всички доказателства по делото. В тази връзка първоинстанционния съд е подложил на задълбочен разбор представения договор и го е анализира във връзка с останалите събрани доказателства. Както е посочено с този договор страните са променили правното основание на предходния сключен такъв този от 02.11.2016г. от договор за съхранение, на договор за заем. Посочено е от съда, че договорът от 03.02.2020г. е сключен две години след като е изтекъл срокът за връщане на предоставените с процесните РКО-та суми на физическото лице. Именно поради факта, че с този договор се уреждат вече възникнали правоотношения между страните е прието, че той е създаден за целите на ревизионното производство и целта му е да опровергае констатациите на органа относно установеното скрито разпределение на печалбата респек. на дивиденти. Правилно АС Плевен е посочил, че процесния договор няма как да се противопостави на трето лице, тъй като е частен диспозитивен документ, без достоверна дата чл. 181 от ГПК. Съдът е извършил задълбочена преценка съдържанието на договора и при съпоставка с останалите доказателства е достигнал и до правилния извод, че последния има за цел да прикрие именно скритото разпределение на печалба респек. на дивиденти, предоставено чрез издадените РКО и предадени на физическото лице парични средства, като по този начин се избегнат и заплащане на съответни данъци. Правилно е прието, във връзка с константната практика на ВАС, че верността на съдържанието на частен диспозитивен документ не следва да се оспорва по реда на чл. 193 от ГПК, а доказателствената му стойност следва да се прецени с оглед на всички събрани по делото доказателства, както и АС Плевен е сторил това. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено и при извършения касационен съдебен контрол не се установи да са направени нарушения от първоинстанционния съд, сочени от касатора и които да доведат до отмяната на решението. Същото като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора следва касаторът да заплати на ответната страна претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 076.34лв., съразмерно размера на оспорения РА. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Осмо отделение