Решение № 3427 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3413/2016 г.

Решение № 3427 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3413/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП против решение № 560 от 01.02.2016 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 6553/2015 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2001309587/03.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 695/22.04.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП, и ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 9 779.15 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите на касатора са за неправилно приложение на на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 от същия закон; за липса на мотиви относно наличието на предпоставката по чл. 69, ал. 1 ЗДДС за приспадане на данъка, а именно стоките да се използват за целите на извършените от получателя облагаеми доставки; за неизпълнение на задължителните указания, дадени в отменителното решение на касационната инстанция в нарушение на чл. 224 АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ изцяло и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Ответникът по касационната жалба - "С." АД - Швейцария с адрес на седалище: гр. С., ул. "К. П." .№..., вх. ... - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Д., вписан в регистъра с решение № 22/03.12.2015 г. на АС, упълномощен с пълномощно, приложено на л. 61 от делото на АССГ, вкл. да представлява дружеството пред Върховния административен съд. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана, по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2001309587/03.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 695/22.04.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който не е признато правото на приспадане на ДДС на ревизираното дружество по фактура № 19555/01.08.2008 г., издадена от "К." АД, в размер на 575 257.83 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС и е намален с посочената сума декларираният за данъчния период м. октомври 2008 г. ДДС за възстановяване. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, РА е валиден акт, издаден от компетентен орган в писмена форма и със съдържание, съответстващи на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху неговата законосъобразност. За да отмени същия, АССГ е обосновал изводи за неговата материална незаконосъобразност, които се свеждат до следното: Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Според чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стоката. В чл. 24, ал. 2 ЗЗД е регламентирано, че правото на собственост на родово определени вещи се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В съответствие с разпоредбата на чл. 24, ал. 2, предложение първо ЗДДС правото на собственост върху стоките е прехвърлено на 01.08.08 г., тъй като в договора от същата дата и приемо-предавателния протокол страните са постигнали съгласие относно стоките и същите са индивидуализирани като 548.951, т. слитъци цинк, превозени в контейнери на борда на МК "SCT MAXIMA V. 287" с коносамент от 30.06.07 г. по договор № RM 18282 от 01.08.08 г. Според представената от "П. Б." ЕАД справка-сведение стоките са налични от 06.09.07 г. и към 01.08.08 г. Според ССЕ задължението на получателя за плащане на цената по доставката е погасено чрез прихващане, видно от представените по делото мемориални ордери /МО/ и аналитични счетоводни справки. "К." АД е завело стоката като собствена по фактура № 7/15248/14.08.07 г., издадена от "С. Ю.Л.", а във връзка с процесната фактура, издадена от него, е отписало счетоводно 548.951, т. цинк с МО № 34 от м. август 2008 г. Според съда неправилен е изводът на ответника по делото за това, че доставчикът по сделката е бил лишен от възможността да се разпорежда със стоката, защото според него доказателствата по делото не установяват предаването на фактическото владение върху нея на дружеството, на което "К." АД е длъжник, а именно - "С. Т. П." Лтд. С решение на СГС № 41/06.08.08 г. е открито производство по несъстоятелност на "К." АД и е определена начална дата на неплатежоспособността - 06.06.08 г., т. е. след издаването на процесната фактура. От изложеното следва, че на основание чл. 614, ал. 1 ТЗ стоката, предмет на доставката, не се включва в масата на несъстоятелността, а на основание чл. 452, ал. 1 ГПК извършените от длъжника разпореждания със запорирана вещ след налагане на запора са недействителни само спрямо взискателя и присъединилите се кредитори. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни някои от изводите на съда. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Правилно е приетото от първоинстанционния съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентен орган в писмена форма и със съдържание, съответстващи на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, както и, че при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху неговата законосъобразност. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1208397/21.11.2012 г., издадена от В. В., началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" в компетентната ТД, определена със заповед № РД-01-1354/01.11.2012 г. на директора на ТД на НАП - С. по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. ЗВР притежава изискуемото от чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. РА е издаден от Л. Д. П. - главен инспектор по приходите, оправомощена на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК със заповед за определяне на компетентен орган № К 1309587/29.11.2013 г. от органа, възложил ревизията. РА е издаден на 03.01.2014 г., т. е. след изменението на чл. 119, ал. 2 /ДВ бр. 82/2012 г. в сила от 01.01.2013 г./, но тъй като към датата на влизане в сила на изменението ревизионното производство е било висящо, в съответствие с изискването на § 35, ал. 1 ЗИД ДОПК / ДВ бр. 82/2012 г./ РА е издаден по реда, регламентиран в нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК преди изменението й. Следва да се посочи също така, че в случая е налице и произнасяне от тричленен състав на Върховния административен съд, второ отделение с решение № 7813/29.06.2015 г. по адм. д № 4827/2015 г., с което е отменено решение № 1295/05.03.2015 г. на АССГ по адм. д. № 4995/2014 г. и делото е върнато за повторно разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Дадените указания са за изясняване от фактическа страна на спора между страните относно законосъобразността на РА, свързана с прилагането на нормите на ЗДДС, а съгласно чл. 226, ал. 1 АПК производството по повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд започва от първото незаконосъобразно процесуално действие. По доводите на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост на решението и противоречие с материалния закон настоящата касационна инстанция намира следното: Спорният по делото въпрос, както е посочил и първоинстанционният съд в мотивите на своето решение, на първо място е свързан с това осъществена ли е облагаема доставка на стоки по процесната фактура, тъй като чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС изискват наличието на такава, за да бъде упражнено правото на приспадане на данъка, платен от получателя във връзка с нея. Чл. 14, § 1 Директива 2006/112 ЕС определя, че такава ще е налице, когато е прехвърлено правото на разпореждане с материална собственост като собственик. Безспорно чл. 6, ал. 1 ЗДДС, цитиран по-горе, неточно транспонира нормата на чл. 14, § 1 от директивата. В този случай се поставя въпросът за директния ефект на нормите на директивите, които са безусловни и ясни. Според решенията на СЕС обаче, първото от които, свързано с принципа на директния ефект, е решението по делото "Бекер", само частните лица имат право да се позоват на разпоредба на директива, когато се налага да защитят своите права пред държавата или пред държавен орган. Спазвайки стриктно този принцип АССГ правилно е обсъдил нормата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, а не чл. 14, § 1 Директива 2006/112. От друга страна обаче при спорове, свързани с правото на приспадане на ДДС, когато се прилагат норми на националния закон, точно транспониращи Директива 2006/112, каквито са приложимите в случая норми на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и съответстващите им чл. 168, буква "а" и чл. 179 от директивата, решенията, постановени от СЕС и даващи полезно за националните юрисдикции тълкуване на нормите на директивата, са задължителни за тях. Настоящата касационна инстанция намира, че в случая следва да бъде съобразно приетото от СЕС в решението му от 22 октомври 2015 г. по дело C-277/14, PPUH Stehcemp sp. и др. /т. 44/, а именно, че понятието доставка обхваща не прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а всяка сделка, с която едната страна прехвърля на другата материално имущество, като я овластява фактически да се разпорежда с това имущество като собственик (вж. решения Shipping and F. E. S., C-320/88, т. 7 и D. R., C-494/12, т. 20 и др.) и това, че доставчикът не е имал правото юридически да се разпорежда с разглежданите по главното производство стоки, не би могло да изключи, че тези стоки са доставени по смисъла на тази разпоредба, след като действително са предадени на получателя, който ги е използвал за нуждите на своите облагаеми сделки. Преценката дали е прехвърлено материално имущество от доставчика на получателя и дали получателят е овластен да се разпорежда със стоката като собственик следва да бъде направена въз основа на обективни данни като се съобразят видът и предназначението на стоките и по-конкретно дали тя е предназначена за влагане в производство и преработване или да бъде реализирана като краен продукт, или представлява материали, които се използват във връзка с дейността на получателя. Това разбиране за доставка на стока съответства на характера на ДДС като данък върху потреблението, с който се облагат стоките и услугите, точно пропорционален на цената, независимо от броя на доставките, които са извършени до етапа на крайното потребление, или казано по друг начин некумулативният характер на данъка изисква сборът на внесения общо периодично от доставчиците в бюджета ДДС да е равен на еднократно начисления ДДС върху цената на последната доставка, по която е получател е крайният потребител. За да осигури прилагането на механизма на ДДС законодателят изисква наличието на доставка, при която получателят може да се разпореди със стоката като собственик и я използва за нуждите на своите облагаеми сделки. Поради това изключението, при което не се изисква лицето, което прехвърля стоката /доставчикът/ да я държи физически или тя физически да е транспортирана и физически получена от получателя, е допустимо само, когато получателят не е получил стоката директно от издателя на фактурата, а са осъществени две или повече последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до последния купувач с един реален превоз /виж определение на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело С-123/14, "Италес" ООД, т. 37/. Именно поради това, както е прието в т. 31 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" и др., цитирани в първоинстанционното съдебно решение на АССГ, за да се установи, че на основание процесните доставки на стоки е налице право на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя, претендиращ правото на приспадане, за извършените от него облагаеми сделки. Съобразявайки така уточнената правна рамка, настоящият касационен състав намира, че установените по делото факти подкрепят тезата на касатора, че във връзка с издадената от "К." АД на "С." АД - Швейцария /чуждестранно юридическо лице, регистрирано по ЗДДС/ фактура № 19555/01.08.2008 г. не е налице доставка на описаната в протокола към нея стока, доколкото не е прехвърлено правото на разпореждане като собственик със същата стока, което се потвърждава и от обстоятелството, че нито в хода на ревизионното производство, нито при двете разглеждания на делото пред първата инстанция, от страна на "С." АД са представени доказателства за това, че то е използвало стоката за осъществяване от него на облагаеми доставки, доколкото не е спорно, че дружеството не извършва производствена дейност, а само дейност, свързана с търговия на метали. Нещо повече, не са налице и твърдения за това, вкл. в касационната жалба. Тезата на жалбоподателя, че той има право да приспадане данъка в определения от закона срок, а ако не осъществи облагаема доставка да извърши корекция на ползвания данъчен кредит, не може да бъде споделена с оглед периода от време от датата на фактурата 01.08.2008 г. до датата на последното съдебно заседание пред първата инстанция, когато е приключено събираното на доказателствата, а именно - 18.01.2016 г. Както беше посочено по-горе, този извод се подкрепя от установените по делото факти, а те са следните: Не е спорно между страните обстоятелството, че в изпълнение на сключения между "S. U." Ltd. и "К." АД договор № RM 18281/08.06.07 г. "Stemcor UK" Ltd. е доставил 598 951 кг. цинк. Стоката е била натоварена в JNPT PORT - Индия на кораб SCT Maxima 287, според транспортния документ и сертификата, издаден на "H. Z." Lim. в 24 бр. 20 футови контейнери, посочени в опис към кл. 31 от ЕАД. В ЕАД, оформено от получаващото митническо учреждение с получател "К." АД и изпращач "H. Z." Lim., приложено по делото. В митническия манифест /ММ/ обаче е посочен кораб "Верге" рейс 134. Органът по приходите приема, че се касае за една и съща стока, доколкото липсват други документи, установяващи противното. Тази констатация в РД не се оспорва от жалбоподателя. Във връзка с доставката е издадена инвойс фактура № 07/15246/14.08.07 г., придружаваща стоката. В МП "П. Ц." е подаден ММ № 1001/465/31.08.07 г. В същия е вписано място за временно складиране на стоките "контейнерен терминал - П. Б. - запад". Така описаните доказателства установяват по безспорен начин, че към 01.08.08 г. доставчикът по процесната спорна доставка "К." АД е разполагало със стоката, предмет на същата. Обстоятелството, че едва през м. юли 2008 г., т. е. почти една година след датата на инвойс - фактурата № 07/15246/14.08.07 г, с която стоката е доставена на "К." АД, с мемориален ордер /МО/ 18/34 е осчетоводено в счетоводството на "К." АД заприходяването й по сметка 302 100 "Основни суровини и материали", не води до различен извод, противно на наведените от касатора доводи. Не се оспорват от жалбоподателя и констатациите в РД, че на основание изпълнителен лист, издаден на 17.03.08 г. по т. д. № 48/07 г. по описа на Висшия съд на Великобритания, отделение на Кралския съд, е образувано изпълнително дело с взискател "С. Т. П." Лтд., по което длъжници са "К." АД и "К. Т." ЕООД. Със запорно съобщение до трето задължено лице - "П. Б." ЕАД - изх. № 10302/21.03.08 г. по изп. дело е наложен запор върху стоката цинк, натоварен в 24 броя 20 футови контейнера. С протокол от 17.06.2008 г. описаните и запорирани движими вещи са предадени за отговорно пазене на "П. Б." ЕАД. След проведена публична продан взискателят е обявен за купувач на движимите вещи и на 18.06.08 г. е издадено постановление за възлагане. С решение на Бургаския окръжен съд от 29.07.08 г. е отменено постановлението за възлагане. Изготвено е ново постановление за възлагане на 06.08.08 г. С решение на Софийски градски съд от 06.08.08 г. по т. д. № 95/07 г. е открито производство по несъстоятелност на "К." АД. С решение на Бургаския окръжен съд от 16.02.09 г. са отменени всички изпълни действия на частния съдебен изпълнител по изпълнителното дело, извършени след 02.06.08 г., когато са наложени предварителни обезпечителни мерки във връзка с производството по несъстоятелност. С постановление изх. № 2106/25.10.2010 г. движимите вещи са предадени за отговорно пазене на "С. Т. П." Лтд. Това постановление не е отменено от съда, видно от влязлото в сила определение от 10.01.11 г. на Бургаския окръжен съд по гр. д. № 2070/2010 г., потвърдено с определение на Апелативен съд - Б. № 70/21.03.2011 г. по ч. гр. д. № 75/11 г. Според данните, предоставени от "П. Б." ЕАД в хода на ревизионното производство, за периода от 16.02.08 г. до 30.03.2012 г. разходите за съхранение на стоката са заплатени от "А." ЕООД за сметка на "С. Т. П." Лтд. След тази дата стоките не се съхраняват в П. Б., тъй като са изнесени от "С. Т. П." Лтд. Така изложените данни сочат, че в периода след 17.06.2008 г., независимо от отмяната на действията на публичния изпълнител с решението на Бургаския окръжен съд през 2009 г., нито "К." АД, нито "С." АД след 01.08.2008 г. са упражнявали фактическа власт върху стоката по начин, позволяващ на което и да е от двете дружества да се разпореди с нея като собственик като я предостави във фактическо владение на получател или да я транспортира физически до друг получател. Независимо, че процесната фактура е издадена преди да бъде открито производството по несъстоятелност на "К." АД съдебните актове, приложени по настоящото дело, в т. ч. решение на Софийски апелативен съд № 1821 от 25.11.2011 г. по т. д. № 1184/2011 г. сочат, че имуществото е включено в масата на несъстоятелността и именно поради това са спрени изпълнителните производства, насочени върху това имущество и са отменени извършените изпълнителни действия на 06.08.08 г. Ако имуществото не е включено в масата на несъстоятелността на основание чл. 614, ал. 1 ТЗ, тъй като производството по несъстоятелност е открито след издаването на процесната фактура на 01.08.08 г., то в тежест на жалбоподателя е да докаже това обстоятелство, както и основното спорно по делото такова, а именно, че се е разпоредил със същото като собственик и е осъществил облагаема доставка с него в полза на трето лице. От негова страна такива доказателства не са представени. Съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК жалбподателят е длъжен да установи фактите, на които основава своето искане. В този смисъл е и т. 41 от определението на СЕС от 15 юли 2015 по дело C-123/14 "Италес" ООД, според което лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. АССГ не е обсъдил предпоставката на чл. чл. 69, ал. 1 ЗДДС, а именно стоката да се използва за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, което е съществено процесуално нарушение и основание за отмяна на неговото решение. На основание чл. 227, ал. 1 АПК касационната инстанция следва да постанови решение по съществото на спора. Не е налице второто, твърдяно от касатора процесуално нарушение, а именно неизпълнение на задължителните указания, дадени в отменителното решение на Върховния административен съд. Делото е изяснено от фактическа страна и не се налага разглеждането му в открито съдебно заседание и събиране на нови доказателства по реда на чл. 227, ал. 2 АПК. Изложените по-горе съображения обосновават извод за незаконосъобразност на решението на административния съд, поради което същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА. При този изход на спора основателна е претенцията на касатора и ответник в първоинстанционните производства за присъждане на юрисконсултско възнаграждение с оглед разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК.