Решение № 42 от 4.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14366/2014 г.

Решение № 42 от 4.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14366/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "РД Инженеринг" ЕООД, гр. София, чрез пълномощника си адв. Е. Б., против решение № 4953 от 17.07.2014 г., постановено по адм. дeло № 1393/2014 г. по описа на Административен съд - гр. София /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, против Ревизионен акт /РА/ № 2141303718 от 24.10.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - София, в частта с която е потвърден с решение № 21 от 7.01.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението да бъде отменено и постановено ново по съществото на спора. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП"- гр. София, чрез представителя си юрисконсулт М., взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на направените разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № 2141303718 от 24.10.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, в частта с която е потвърден с решение № 21 от 7.01.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период месец 05.2012 година, месец 08.2012 г., м. 11.2012 г., м. 12.2012 г. и м. 01.2013 г. по доставки на услуги от "Норм Строй консулт" ЕООД. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Обсъдил е събраните в хода на съдебното обжалване доказателства и след техния анализ по отделно и в съвкупност е приел, че по процесните фактури, издадени от доставчика, не се установява извършването на реална доставка. До този извод съдът е достигнал като е приел от фактическа страна, че предмет на процесните доставки са СМР по договор и Акт обр. 19, като доставчика не е разполагал с технически и кадрови възможности да извърши доставките. В счетоводството на жалбоподателя материалите във връзка с извършените дейности не са отчитани аналитично по отделни обекти и не е формирана себестойност по отделни обекти. Липсат доказателства за извършено плащане на услугите. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Спорният момент е налице ли е реална доставка по процесните СМР и респективно с оглед твърденията за относителна обективна симулация в РД, дали услугите са извършени от лице различно от доставчика на касатора. По делото са приети два договора между касатора и доставчика, в които е посочен обекта на който ще бъдат извършвани строителните дейности, цените на услугите на кв. м., на час или кг. в зависимост от техния вид. Към всяка от процесните фактури, видно от доказателствата по делото и заключението на вещото лице изготвило ССЕ са съставени Актове обр. 19 и сметка 22 от които се установява вида на извършените СМР с количества и единични цени, като към ф-ри № 23 и 24 е съставен един Акт обр. 19 и сметка 22 за приети на обект Родина 20 - кофраж, армировка, бетон - общо 296,68 кв. м. по 40 лв. кв. м. Предмет на доставките са услуги, поради което и така както е установено в заключението на ССЕ, от доставчика няма представени данни за закупени и вложени материали в процесните обекти. Актовете образец 19 съдържат данни за обекта и лицата които са ги подписали двустранно. От доказателствата по делото и заключението на вещото лице се установява, че доставчика няма начислени възнаграждения по трудови правоотношения с изключение на м. 08.2012 г. Няма представени ведомости за заплати. От представената и приета по делото справка на регистрирани трудови договори вещото лице е установило, че съгласно подадени декларации обр. 1 - четири лица са работили в периода 16.05.2012 до 28.05.2012 г. - 7 дни, а 5 лица са работили в периода м. 06. до м. 10 2012 г. Липсват доказателства за осчетоводени разходи при доставчика, както и за отразено плащане по доставките. Процесните фактури са отразени в подадени СД по ЗДДС и дневниците за продажби. В счетоводството на касатора съгласно заключението на ССЕ няма данни за разплащане по процесните фактури, като материалите във връзка с изпълнението на услугите са закупувани от касатора, но аналитично отчитане по отделни обекти не е извършвано и не е формирана себестойност по отделни обекти. В хода на ревизионното производство е прието, че липсва реална доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, като е налице субективна симулация, тъй като доставката е извършена от трето лице и касатора е следвало да проучи търговския опит на доставчика си. От доставчика са декларирани привидни доставки, като изкуствено формира данъчен кредит свързан с невнесен по веригата данък, налагащо извод за данъчна измама. Съдът не е обсъдил наличието на твърдение в хода на ревизията за данъчна измама, а е приел липса на реалност на процесната доставка. От приетите по делото договори сключени между касатора и доставчика се установява, че е договорено извършване на СМР - полагане на арматура, кофраж, бетониране по стандартни изисквания, товароразтоварна дейност, почистване на строителни обекти и т. н. Доставката на материали е задължение на касатора, като в тази насока вещото лице е проследило счетоводните записвания и е установило, че аналитично отчитане по отделни обекти не е извършвано и не е формирана себестойност по отделни обекти. Безспорно плащането на доставката, за разлика от отменения ЗДДС, не е сред изискванията за признаване правото на данъчен кредит, визирани в чл. 69 от ЗДДС, но обсъдено с останалите доказателства по делото е индиция за липса на реална доставка на услуга. В случая действително не се установява начина на формиране на стойността на доставката, поради липса на аналитично отчитане в счетоводството на касатора по отделни обекти, но видно от останалите приети без оспорване доказателства се установява, че доставчика съгласно удостоверение от Агенцията по вписванията от 8.11.2011 г. е с основна дейност "Други довършителни строителни дейности" и е извършил процесните услуги. В случая в приетите без оспорване договори, СМР са конкретизирани както относно обекта, така и относно вида на договорените дейности, като към процесните фактури са представени двустранно подписан "обр. 19" и сметка 22 относно вида на извършените СМР, с количества и единична цена. От заключението на СТЕ се установява, че на процесните имоти са извършвани СМР, които могат да бъдат отнесени към предмета на договорите за доставката на СМР, сключени между касатора и доставчика. Въпросът относно документите, които уреждат предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде прието, че протокола е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган и съда. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги. В тази насока в Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по двата договора. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице и касатора е следвало да проучи търговския опит на доставчика си, както и че от доставчика са декларирани привидни доставки, като изкуствено формира данъчен кредит свързан с невнесен по веригата данък. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната му част. По водене на делото пред настоящата инстанция касационният жалбоподател не е представляван в открито съдебно заседание и не е направил искане за присъждане на разноски, поради което с оглед изхода на спора, следва да му бъдат присъдени разноски за първоинстанционното производство в размер на 550 лева. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК